Dostęp do akt podatkowych kontrahentów podatnika

Z przepisów Ordynacji podatkowej (dalej jako: O.p.) nie wynika, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącym. Warto podkreślić, że obowiązki organów podatkowych w tym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu jego dotyczącym, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie za przykład niech posłuży wyrok WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 827/20. Skarga dotyczyła decyzji dyrektora izby administracji skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w temacie podatku od towarów i usług za 2011 r. Przyczyną wydania ostatecznej decyzji wymiarowej było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że faktury VAT dotyczące zakupu samochodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawę skargi podatnika stanowił zarzut niezastosowania przez organ przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z 16.10.2019 r., C-189/18, Legalis w sprawie Glencore, gdyż w jego ocenie faktycznie nie miał możliwości zakwestionowania dowodów pochodzących z innych powiązanych spraw, nie miał dostępu do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz nie mógł ich skutecznie zweryfikować.

Organ argumentował, że wyrok TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji nie doszło do naruszeń opisanych w orzeczeniu TSUE, a więc spełnione zostały wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w „formie streszczenia”, gdyż uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa skarżącego do obrony, gdyż zapewniono mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań. Skarżącemu przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

WSA stwierdził, że istotą sprawy jest to, czy wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej w takim stopniu, aby zasadne było jej uchylenie na wniosek skarżącego. W jego ocenie organ podatkowy prawidłowo uznał, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, aby należało ją uchylić. Dla oceny sprawy znaczenie ma to, że wyrok TSUE wydany został w realiach prawa węgierskiego, w którym, jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE, występuje związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec podmiotów powiązanych (dostawców podatnika).

Przypomnieć należy, że O.p. nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przepisy art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. pozwalają na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań (otwarty katalog środków dowodowych). Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, aby dowody zaczerpnięte z innych postępowań zostały ocenione wspólnie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, natomiast podatnikowi należy zagwarantować możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania. Mając na uwadze stanowisko zajęte przez TSUE w powoływanym przez skarżącego wyroku, a w szczególności to, że wyrok zapadł w innym kontekście prawnym niż kontekst prawa polskiego, sąd nie może zgodzić się ze skarżącym co do tego, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową na organach podatkowych ciążyły obowiązki, które nie zostały zrealizowane. Z przepisów O.p. nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącym. Ważne, że obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji.

Dodatkowo sąd podniósł, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE C-189/18, nie ma charakteru precedensowego. Już wcześniej, w wyroku z 9.11.2017 r., C-298/16, Legalis, w sprawie Teodor Ispas, TSUE uznał, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji. Niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT, jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji. Wyjątkiem jest, gdy względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Dlatego też powoływany przez skarżącego wyrok nie cechuje się nowością zaprezentowanej wykładni, wymaganą dla uznania, że miał wpływ na rozstrzygnięcie uchylenia, którego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. domagał się skarżący.

Wyrok TSUE zapadł na gruncie węgierskiego prawa podatkowego, które różni się przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Według regulacji tam występujących, węgierskie organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec podmiotów powiązanych (dostawców podatnika). W polskim systemie prawnym nie przewiduje się zasady bezpośredniości dowodów. Przepisy O.p. pozwalają na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań (otwarty katalog środków dowodowych). Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynika z tego, że wyrok TSUE z 16.10.2019 r., C-189/18, nie przystaje wprost do krajowych regulacji podatkowych. Powoduje to pewne rozczarowanie, gdyż pierwotnie pokładane nadzieje na zmianę praktyki polskich organów podatkowych były znaczące. Analiza krajowych regulacji prawnych, w kontekście treści uzasadnienia wyroku, ostudziła początkowy entuzjazm. Z przepisów O.p., bowiem, nie da się odczytać obowiązku organu podatkowego polegającego na zagwarantowaniu podatnikowi wglądu w kompletne akta spraw podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów. Natomiast organ podatkowy zobowiązany jest do zapewnienia stronie dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jej sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów. Z zastrzeżeniem jednak, że tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji. Szczególnie ważne jest, aby dowody uzyskane z innych postępowań zostały ocenione wspólnie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy podatnika, natomiast stronie należy zagwarantować możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania.