Uproszczona procedura w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych przysługuje pod warunkiem, że na fakturze zamieszczono adnotację „odwrotne obciążenie”. Braku takiego oznaczenia faktury nie można później skorygować.
Transakcje trójstronne – dokonywane między podatnikami z różnych krajów UE – mogą być rozliczane dla celów VAT w sposób uproszczony. Uproszczenie polega na tym, że obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na trzecim podmiocie w łańcuchu dostaw. Takie rozwiązanie jest ułatwieniem dla drugiego uczestnika biorącego udział w tej transakcji. Nie musi on rejestrować się i rozliczać VAT w kraju zakończenia wysyłki towaru. Stosowanie procedury uproszczonej w rozliczaniu transakcji trójstronnych jest jednak możliwe po spełnieniu określonych warunków, w tym dotyczących właściwego udokumentowania transakcji. Do uproszczonej procedury trójstronnej odniósł się TSUE w wyroku z 08.12.2022 r. w sprawie sporu pomiędzy spółką Luxury Trust Automobil GmbH a Finanzamt Österreich (urzędem skarbowym w Austrii) w przedmiocie podatku od wartości dodanej – sprawa o sygn. C-247/21.
Czego dotyczyła sprawa?
Spółka Luxury Trust Automobil GmbH prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa i sprzedaży pojazdów luksusowych w UE i w państwach trzecich. Nabyła ona od dostawcy z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie pojazdy, które odsprzedała spółce M. z siedzibą w Republice Czeskiej. Pojazdy te zostały przewiezione bezpośrednio ze Zjednoczonego Królestwa do Republiki Czeskiej. Przedsiębiorstwa uczestniczące w tych dostawach działały z numerami identyfikacyjnymi VAT państw ich siedziby. Na fakturach wystawionych przez spółkę podano zatem austriacki numer identyfikacyjny VAT tej spółki, czeski numer identyfikacyjny VAT spółki M. oraz numer identyfikacyjny VAT dostawcy z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Faktury te zawierały również wzmiankę „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna”. W informacji podsumowującej spółka wskazała czeski numer identyfikacyjny VAT spółki M. i oświadczyła, że chodzi o wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.
W ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że trójstronny system transakcji nie miał zastosowania. Dlaczego? Ponieważ sporne faktury nie zawierały żadnej wskazówki co do przeniesienia zobowiązania podatkowego. W związku z użyciem przez spółkę austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT, uznano że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Austrii i określono VAT należny od spółki.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej spółka wystawiła noty korygujące do spornych faktur, dodając wzmiankę dotyczącą przeniesienia zobowiązania podatkowego na spółkę M. Nie wykazano jednak, że miało miejsce rzeczywiste wydanie not korygujących tej spółce. Z kolei spółka M. nie zadeklarowała i nie odprowadziła VAT w Republice Czeskiej z tytułu tych dostaw.
Stanowisko TSUE w zakresie pytań prejudycjalnych
Austriacki sąd postanowił zawiesić postępowanie i skierował do TSUE pytania prejudycjalne. TSUE uznał, że poprzez swoje pytania sąd odsyłający dąży do ustalenia m.in.:
- Czy art. 42 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady UE w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”?
- Czy art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy?
- W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie. Czy ważność takiej korekty faktury zależy od tego, czy owa faktura zostanie doręczona adresatowi? A z drugiej strony, czy skorygowana w ten sposób faktura ma moc wsteczną od momentu wystawienia pierwotnej faktury?
Trybunał stwierdził, że uproszczenia w transakcjach trójstronnych wynikające z dyrektywy VAT są fakultatywne i aby z nich skorzystać, trzeba spełnić określone warunki. Zdaniem TSUE, przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że:
- W ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”,
- Pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” (wymaganej na podstawie art. 226 pkt 11a dyrektywy) nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.
Znaczenie wskazania na odwrotne obciążenie
Należy przypomnieć, że umieszczenie na fakturze wskazania „odwrotne obciążenie” ma na celu zapewnienie, że świadczeniobiorca jest świadomy swojego obowiązku podatkowego i prawidłowo opodatkuje świadczenie w kraju przeznaczenia w miejsce świadczeniodawcy.
Celem faktury – a więc wszystkich zawartych w niej informacji, wymaganych na podstawie art. 226 dyrektywy VAT – jest również poinformowanie adresata faktury o ocenie prawnej transakcji (w szczególności o kwocie VAT należnego i przeniesionego na adresata faktury) przez świadczeniodawcę/wystawcę faktury. Cel ten ma zastosowanie tym bardziej, jeśli świadczeniodawca jest zdania, że wyjątkowo to nie on, lecz świadczeniobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT i dlatego cena została wykazana bez VAT. Bez takiej informacji istniałoby zwiększone ryzyko, że VAT nie zostanie przez nikogo zapłacony.
Informacja na fakturze, o której mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT, jest zatem konieczna, aby można było powiedzieć, że świadczeniobiorca został uznany zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT (por. art. 42 lit. a) i podobnie art. 141 lit. e) tej dyrektywy). Celem jest poinformowanie świadczeniobiorcy (adresata faktury) i zapewnienie, że VAT zostanie odprowadzony przez niego w kraju przeznaczenia.
Rzecznik Generalny w swojej opinii do tej sprawy określił co następuje.
[…] użyte przez Skarżącą w tym przypadku sformułowanie „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna” może wprawdzie spełniać wymogi art. 226 pkt 11, ale już nie wymogi z art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT. Jeżeli prawodawca wyraźnie rozróżnia w art. 226 pkt 11 i 11a pomiędzy wskazaniem na zwolnienie od podatku, a wskazaniem na odwrotne obciążenie, to należy tę intencję prawodawcy również uwzględnić. Nie jest zatem możliwa szeroka interpretacja, zgodnie z którą sformułowanie „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna” spełnia wymogi art. 197 dyrektywy VAT, ponieważ wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zakłada ostatecznie, że świadczeniobiorca na końcu łańcucha staje się osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. Brzmienie art. 197 w zw. z art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT wymaga raczej wyraźnego wskazania na odwrotne obciążenie świadczeniobiorcy, którego tu brakuje. Ta decyzja prawodawcy jest w równym stopniu wiążąca dla administracji i sądów […].
Podsumowanie – transakcje trójstronne
Wprawdzie wyrok TSUE nie został wydany w sprawie polskiej. Jednak może mieć istotne znaczenie także dla podatników polskich biorących udział w transakcjach trójstronnych, które mogą być rozliczane w sposób uproszczony (patrz: art. 135-138 ustawy o VAT). Zgodnie z polskimi przepisami, w przypadku uproszczonego rozliczania transakcji trójstronnej faktura wystawiona przez drugiego w kolejności podatnika powinna zawierać m.in. stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.
Zapraszamy również do lektury innych artykułów na naszym blogu!