Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną jako przesłanka determinująca nieważność jej wydania

Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały organu o przejęciu, nie zmienia faktu, że obowiązkiem organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania, tym bardziej że miał informację o połączeniu, a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było trudne czy czasochłonne. Takie wnioski płyną z wyroku, który zawisł przed kieleckim sądem administracyjnym w sprawie o sygn. I SA/Ke 124/21.

Organ II instancji w postaci Dyrektora IAS w Kielcach utrzymał w mocy decyzję w sprawie określenia dla P. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Na decyzję dyrektora izby administracji skarbowej spółka A. sp. z o.o., jako następca prawny P. sp. z o.o. złożyła skargę do WSA. Podstawowym elementem skargi było żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że została skierowana nie do osoby będącej stroną postępowania.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa, spółka wskazała, że właściwy sąd rejonowy w KRS dokonał wpisu połączenia spółki A. sp. z o.o. ze spółką P. sp. z o.o. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 K.s.h., spółką przejmującą była spółka A., a przejmowaną spółka P. Z art. 493 § 2 K.s.h. wynika, że połączenie spółek nastąpiło z dniem wpisu połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z uwzględnieniem art. 507 K.s.h. regulującego obowiązek zgłoszenia uchwały do sądu rejestrowego. Tym samym w dniu 11.12.2020 r. spółka P. utraciła podmiotowość prawną. Oznacza to, że decyzja dyrektora izby administracji skarbowej (wydana dla P. sp. z o.o.) nie została skierowana do strony postępowania. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ nie negował okoliczności, że wskutek wpisu w KRS połączenia spółek w dniu 11.12.2020 r. nastąpiła utrata bytu prawnego spółki przejmowanej, tj. P. sp. z o.o. W jego ocenie oznaczało to, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez spółkę P. dla radcy prawnego wygasło w dacie połączenia spółek. W konsekwencji doręczenie decyzji organu odwoławczego radcy prawnemu nie wywołało skutku prawnego, a zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego. Ponadto w ocenie organu Spółka P. pomimo wygaśnięcia jej bytu prawnego nie poinformowała o tym organu, a jej pełnomocnik pomimo wygaśnięcia pełnomocnictwa nadal podejmował czynności w sprawie. Swojego udziału w postępowaniu nie zgłosiła też spółka A. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że z uwagi na błędne oznaczenie strony doszło do rażącego naruszenia prawa.

WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że s twierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie wyeliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Instytucja ta stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanką z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest przesłanka skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, która wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem decyzję skierowano do podmiotu, który utracił byt materialnoprawny. Nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania ostatecznej decyzji organ dysponował aktualnym wydrukiem z KRS dotyczącym P. sp. z o.o., który zawierał informację o połączeniu w trybie art. 492 § 2 pkt 1 K.s.h. tej spółki ze spółką A. Z treści art. 493 § 2 K.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten, co jest niesporne, miał miejsce w dniu 11.12.2020 r. i wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny ( art. 493 § 5 K.s.h.), natomiast skutek materialnoprawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia ( art. 493 § 2 K.s.h.). Efektem zatem połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej.

Powyższe oznacza, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak P. sp. z o.o., w związku z czym decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wskazana przesłanka zachodzi wtedy, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. W odpowiedzi na zarzuty organu sąd dodatkowo stwierdził, iż KRS jest jawny i organ znając nazwę spółki, mógł samodzielnie w rejestrze zidentyfikować spółkę nowo powstałą. Mógł także zwrócić się o informację do działającego w sprawie pełnomocnika spółki P., czy też do samej spółki – jeżeli jego zdaniem pełnomocnictwo wygasło. Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały organu o przejęciu, nie zmienia faktu, że obowiązkiem organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania, tym bardziej że miał informację o połączeniu, a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było trudne czy czasochłonne.

Odnosząc się do argumentu organu, że nie doszło do nieważności postępowania, gdyż spółka A. była następcą prawnym spółki P., sąd uznał, że okoliczność ta winna być przedmiotem badania na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Decyzja musi być bowiem skierowana do podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy. Skoro przed wydaniem decyzji organ okoliczności tej nie wyjaśnił, to należy uznać, że decyzja wydana została nie wobec strony postępowania.

Trafnie zauważył sąd, że obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji podatkowej w stanie faktycznym i prawnym aktualnym na dzień jej podjęcia. Obecnie organy podatkowe mają swobodny dostęp do różnych publicznych rejestrów oraz zbiorów danych. Realizacja zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego wymaga, aby organy na bieżąco sprawdzały i weryfikowały treść publicznych rejestrów i ewidencji. Nie mogą w tym zakresie przerzucać ciężaru dowodu na stronę postępowania i żądać albo oczekiwać od niej – jak w niniejszej sprawie – przekazania informacji o przejęciu spółki lub ich połączeniu. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie, przed wydaniem decyzji, postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie (adresata decyzji) podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy decyzja. Szczególnie w sytuacji, gdy organ podatkowy posiadał informację, że ma do czynienia z następstwem prawnym, ponieważ doszło do przejęcia spółki. Skarżąca spółka dochowała wszystkich niezbędnych wymogów i zadbała o dokonanie odpowiednich zmian w KRS. Z kolei zaniechania organu co do wyjaśnienia aktualnej sytuacji faktycznej i prawnej spowodowały, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego.

Skuteczność doręczenia właściwemu podmiotowi będącemu stroną postępowania jest w procedurze podatkowej „święta” i brzemienna w skutkach. Podobny kazus będzie poruszony niebawem na kanwie innej sprawy, gdzie organ podatkowy doręczył decyzję w prowadzonym postępowaniu podatkowym spółce reprezentowanej przez kuratora, który to nie był tak de facto właściwie umocowany do tego, żeby reprezentować ją w tym postępowaniu. Taki galimatias proceduralny na styku prawa podatkowego i cywilnego, który doprowadził do nieskuteczności doręczenia decyzji na kilkanaście milionów złotych.