Zapraszamy do lektury tekstu będącego kontynuacją wpisu o cyklicznym rozliczaniu usług. Zachęcamy do zapoznania się z częścią 1 i częścią 2.
1. Data powstania obowiązku podatkowego – stanowisko organów podatkowych
Dotychczas organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach często powoływały się na stanowisko NSA wyrażone w dawno wydanym wyroku, tj. z 17.04.2012 r., sygn. akt I FSK 935/11. To właśnie ten wyrok cytują organy podatkowe jako podstawę do twierdzenia, że świadczenia ciągłe charakteryzują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29.04.2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.29.2021.2.AS, który odmówił podatnikowi dostarczającemu oprogramowania w ramach umowy licencyjnej zawartej na 3 lata, w której płatność za produkty była dzielona na 3 raty, prawa do rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u..
Organ podatkowy – powołując się na wyrok NSA z 17.04.2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 – wyjaśnił, że:
„(…) jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.”
Myślę, że organy podatkowe udzielając wyjaśnień w ramach interpretacji wydawanych na temat stosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., powinny dostrzegać, że stanowisko sądów administracyjnych uległo zasadniczej zmianie w porównaniu do wyroku NSA z 17.04.2012. Kwestionowanie prawa podatników do rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., w stosunku do dostaw lub usług dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności/rozliczeń, w ogólnym rozrachunku jest nieskuteczne. W ten sposób organy podatkowe, powołując się na bardzo dawny wyrok NSA, świadomie narażają podatników na przewlekłość postępowania, ponieważ w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają oni realne szanse uzyskać korzystne dla siebie stanowisko. Zmieniła się bowiem linia orzecznicza.
Zmiana stanowiska organów podatkowych?
Pomału dochodzi jednak do zmiany stanowiska organów podatkowych. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15.07.2021 sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.255.2021.2.AJB, odnoszącej się do usług transportowych rozliczanych cyklicznie (raz w tygodniu, tj. w ostatnim dniu tygodnia, w którym został wykonany ostatni transport) uznał, że:
„(…) w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, mający długotrwały charakter, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca umowa na cykliczny transport została zawarta na czas nieokreślony. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).”
2. Kurs waluty do wyceny sprzedaży o charakterze ciągłym
Prawidłowe wyznaczenie daty powstania obowiązku podatkowego dla usług/dostaw ciągłych ma wpływ na właściwe określenie kursu waluty służącego do przeliczenia wartości transakcji wyrażonej w walucie obcej na złote.
Aspekt podatkowy – zasady ustalania kursu waluty dla usług/dostaw ciągłych
Jeśli wynagrodzenie za usługę lub dostawę o charakterze ciągłym wyrażono w walucie obcej, należy dokonać jego przeliczenia na złote z uwzględnieniem zasad ogólnych określonych przez art. 31a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (pomijam kwestię wyceny, gdy podatnik przelicza transakcje na złote według zasad wynikających z przepisów o podatku dochodowym).
Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP:
- na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
- na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury – w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego.
W praktyce zazwyczaj ma miejsce sytuacja, w której podatnik wykonujący usługi/dostawy ciągłe wystawi fakturę ostatniego dnia uzgodnionego okresu rozliczeniowego lub później. Wówczas bowiem dopiero znamy wynagrodzenie należne za ten okres. W takim przypadku do przeliczenia wartości transakcji na złote należy zastosować kurs średni waluty związany z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający upływ okresu rozliczeniowego. Potwierdził to również Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 15.07.2021 sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.255.2021.2.AJB wyjaśnił, że:
„(…) gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura Wnioskodawca prawidłowo ustala właściwy kurs do przeliczenia waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania jako kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez …. Bank …na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (czyli w przedmiotowej sprawie dzień pokrywający się z dniem powstania obowiązku podatkowego).”
Jeżeli natomiast faktura zostałaby wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego (tj. przed upływem okresu rozliczeniowego), to do przeliczenia jej wartości na złote stosujemy kurs średni waluty z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.
3. Termin odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi/dostawy o charakterze ciągłym
Prawidłowe wyznaczenie daty powstania obowiązku podatkowego dla usług/dostaw ciągłych ma także wpływ na właściwe wyznaczenie terminu odliczenia VAT przez nabywcę.
Aspekt podatkowy – zasady wyznaczenia terminu odliczenia podatku naliczonego
Zakładając, że nabyte towary lub usługi o charakterze ciągłym są związane z wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku zakupów krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną w niej kwotą podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres (miesiąc lub kwartał), w którym w sposób łączny zostaną spełnione następujące warunki:
- w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,
- nabywca otrzymał fakturę.
Tym samym, jeśli usługa/dostawa spełnia warunki do uznania za ciągłą to prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę jest związane z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego i posiadaniem faktury zakupu.
Przykład
Firma X zawarła z firmą Y dwuletnią umowę o stałą współpracę, na podstawie której firma Y zajmuje się pozyskiwaniem dla firmy X nowych kontrahentów. Z umowy wynika, że strony rozliczają się w cyklach 14-dniowych, a termin zapłaty wynagrodzenia przysługującego za dany okres rozliczeniowy upływa 7. dnia po zakończeniu okresu. W związku z tym, że usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy powstaje ostatniego dnia 14-dniowego okresu rozliczeniowego, aż do zakończenia usługi (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u.).
Firma X, rozliczająca miesięcznie VAT, w dniu 02.10.2022 otrzymała fakturę. Stwierdza ona nabycie usługi pozyskiwania kontrahentów, która była świadczona w okresie od 16.09.2022 do 29.09.2022. Ze względu na to, że:
- obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał 29.09.2022,
- nabywca otrzymał fakturę 02.10.2022
to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze powstało 02.10.2022. Firma X może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tej faktury „na bieżąco” za październik 2022 (a także listopad, grudzień 2022 lub styczeń 2023).