Zasady rozliczania WNT sprzeczne z dyrektywą VAT

Przepisy dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie stosowaniu polskich przepisów podatkowych, które skutkują przesunięciem w czasie prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do podatku VAT należnego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – orzekł niedawno TSUE. Niezgodność przepisów prawa polskiego z prawem unijnym powoduje konieczność ich weryfikacji i zmiany, co planowane jest w ramach pakietu zmian SLIM VAT 2. Wyrok w sprawie C-895/19 otwiera równocześnie podatnikom możliwość dokonywania korekt oraz wznawiania postępowań, w których zapadały dla nich niekorzystne decyzje.

I. Uregulowania prawne

Od 1 stycznia 2017 roku na gruncie ustawy o VAT obowiązują szczególne zasady odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, od których podatek rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatnicy mogą w tym samym czasie rozliczyć VAT należny i naliczony z tytułu tych transakcji, co gwarantuje realizację zasady neutralności VAT, pod warunkiem, że kwota VAT należnego zostanie wykazana w deklaracji, nie później niż w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji w razie uwzględnienia kwoty VAT po upływie wskazanego terminu 3 miesięcy, podatnik może wykazać VAT naliczony tylko na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, dla którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest:

• konieczność dokonywania korekt deklaracji VAT oraz
• konieczność deklarowania zaległości podatkowej i zapłaty odsetek za zwłokę.

II. Istota sporu

Sprawa C-895/19 dotyczyła krajowej spółki, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jednocześnie nie będąc w stanie spełnić warunków umożliwiających wykazanie podatku naliczonego w tym samym czasie co podatku należnego. Jak przedstawiono to w sprawie, sytuacja taka była spowodowana przede wszystkim opóźnieniem w otrzymaniu faktury, błędnym zaklasyfikowaniem transakcji lub pomyłkami osoby sporządzającej rejestry i deklaracje VAT.

Na tle takiego stanu faktycznego, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, w którym chciano ustalić, czy w opisanej powyżej sytuacji może odliczyć VAT naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany należny VAT, i to nawet jeśli dokonała ona korekty deklaracji VAT po upływie terminu trzech miesięcy przewidzianego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. W interpretacji organ podatkowy uznał takie stanowisko za nieprawidłowe, dodając, że art. 178 Dyrektywy 112 dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia, takich jak ów trzymiesięczny termin. W wyniku złożonej skargi, sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie prejudycjalne do TSUE. Pytanie zmierzało do ustalenia, czy art. 167 i 178 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem sporu, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

III. Rozstrzygnięcie Trybunału

W komentowanej sprawie TSUE rozstrzygał, czy prawo krajowe może warunkować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od trzymiesięcznego terminu wykazania podatku VAT należnego z tej transakcji w deklaracji VAT podatnika, co mogłoby stanowić dodatkowy warunek dotyczący realizacji zasady neutralności podatkowej VAT. TSUE w sprawie nie miał wątpliwości, że prawo do odliczenia powinno być wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, co gwarantuje neutralność podatkową. Pozwala to zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Narzucenie podatnikom dodatkowych warunków, takich jak istnieją na gruncie prawa polskiego, może prowadzić do sytuacji, w której podatnicy podatku VAT zostaną obciążeni ciężarem VAT z uwagi na rozbieżność terminów rozliczenia VAT należnego i naliczonego, co sprzeczne jest z przepisami unijnymi.

Powyższe pozwoliło na jasne postawienie tezy, w myśl której art. 167 i 178 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

IV. Zasada neutralności fundamentalna dla systemu VAT

W sprawie TSUE, opierając się na swoim dotychczasowym orzecznictwie, podkreślił ponownie znaczenie zasady neutralności podatku VAT, stanowiącej fundament funkcjonowania wspólnego systemu tego podatku. TSUE wprost wypowiedział, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Tezy te, prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie, po raz kolejny pozwoliły TSUE na przedstawienie wniosków, w świetle których podatnicy tylko w skrajnych przypadkach powinni być pozbawiani prawa do odliczenia. Co więcej, w ocenie TSUE w sprawie C-895/19, samo przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy nie dopełniono warunków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego krajowego, przy spełnieniu warunków materialnych, może stanowić naruszenie zasady neutralności podatkowej. Teza ta zasługuje na podkreślenie, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że sądy administracyjne w Polsce cały czas restrykcyjnie uważają, że co do zasady do naruszenia zasady neutralności VAT dochodzi tylko wyłącznie w sytuacji całkowitego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Komentowane orzeczenie wskazuje jednoznacznie, że pojęcie naruszenia zasady neutralności VAT należy rozumieć w sposób szeroki.

V. Warunki odliczenia VAT przy WNT

TSUE odnosząc się do zasad rozliczenia VAT naliczonego z transakcji wewnątrzwspólnotowych zaznaczył, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112, przy czym warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury. Odnosząc się bardzo szczegółowo do przytoczonych przepisów unijnych, TSUE uznał, że prawo do odliczenia nie może być przesuwane w czasie z uwagi na brak spełnienia warunków formalnych przewidzianych prawem krajowym, ponieważ „sprzeczne z logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że (…) żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia”. Teza ta dobitnie wskazuje na to, że kraje członkowskie, w tym oczywiście Polska, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a w kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy C-895/19 warunki do odliczenia VAT w przypadku WNT wprowadzone na gruncie prawa polskiego należy jednoznacznie uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym.

VI. Aktualna sytuacja podatników w Polsce

Komentowany wyrok TSUE wskazuje wprost, że krajowe przepisy są sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Zmiana przepisów w tym zakresie została już przewidziana przez Ministerstwo Finansów wraz z wprowadzeniem pakietu SLIM VAT 2, które planowane jest na drugą połowę 2021 roku. Niemniej jednak wyrok wprost wskazuje, że podatek VAT należny i naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinny być rozliczane w tym samym okresie rozliczeniowym, co jednoznacznie prowadzi do wniosku, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, wbrew stanowisku organów podatkowych, po stronie podatników nie mogły powstać zaległości w podatku VAT, a co za tym idzie odsetki zapłacone organom podatkowym były nienależne. Niewątpliwie wyrok wskazuje na możliwości dokonywania korekt dotychczasowych rozliczeń dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o VAT, które zostały uznane przez TSUE za sprzeczne z prawem unijnym. Podatnicy mogą wnioskować o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Dla spraw zakończonych decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, wyrok stanowi podstawę do wznowienia postępowań.

Dodać też należy, że wyrok, poza bezpośrednimi skutkami dla polskich podatników, o których mowa powyżej, może prowadzić do potrzebnej zmiany optyki krajowych organów na zasadę neutralności podatku VAT. Nie powinno bowiem być już wątpliwości, że naruszeniem takiej zasady jest nie tylko pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, ale również przesuwanie tego prawa w czasie, w efekcie czego podatnik może ponieść ciężar podatku VAT, który z założenia powinien być dla niego całkowicie neutralny.

Podstawa prawna:

• Ustawa o podatku od towarów i usług, art. 9, art. 86
• Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 167, art. 168