Przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Natomiast zgłoszenie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest niedopuszczalne.
Postępowanie zabezpieczające
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., czyli organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Określono w niej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonano także zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę – łącznie ponad 885 tys. zł. Podatnik zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym: nieistnienie obowiązku oraz niedoręczenie upomnienia przedegzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organy podkreśliły, że specyfika postępowania zabezpieczającego jako postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego powoduje, że zobowiązany nie może skutecznie podnieść wszystkich zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314; dalej: u.egz.adm.). Ponieważ decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został wykreowany w decyzji zabezpieczającej. W odniesieniu do drugiego z zarzutów Organy stwierdziły, że obowiązujące przepisy nie nakładają na wierzyciela obowiązku poprzedzenia postępowania zabezpieczającego doręczeniem upomnienia przedegzekucyjnego.
Postępowanie przed WSA
WSA w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Jak wyjaśniono, dopuszczalność wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wynika z art. 27 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 166b u.egz.adm. W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się więc odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.egz.adm. Oznacza to, że przepisy te mają zastosowanie z niezbędnymi modyfikacjami, wynikającymi ze specyfiki postępowania zabezpieczającego, które służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań i odsetek za zwłokę, a także o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości.
W konsekwencji nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części. Taki obowiązek nie został bowiem wykreowany w decyzji zabezpieczającej. Jednocześnie Sąd wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 u.egz.adm., dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Wymóg doręczenia upomnienia prowadziłby do wydłużenia postępowania oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar Organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne unikanie zabezpieczenia.
Stanowisko NSA
NSA w wyroku z dnia 18.05.2022 r., sygn. akt III FSK 572/21, uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia Organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego – zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.
Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154-166c u.egz.adm. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Zgodnie z art. 166b u.egz.adm. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tejże ustawy. Ma to służyć wypełnieniu luki w zakresie zasad prowadzenia tego postępowania, w tym zasad ochrony prawnej zobowiązanego. NSA podkreślił, że pomimo tego, iż zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa własności, ogranicza go w rozporządzaniu zajętym składnikiem majątkowym. Przy odpowiednim stosowaniu przepisów działu I u.egz.adm. w postępowaniu zmierzającym do wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego należy uwzględniać fakt, że chodzi tu o wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Nie o wykonanie zobowiązania podatkowego.
W rezultacie w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, który podlega wykonaniu. Zobowiązany może jednak podnieść zarzut nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.egz.adm., nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana (zob. wyrok NSA z 16.10.2020 r., II FSK 1620/18).
NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie przepisów działu I u.egz.adm. w postępowaniu zabezpieczającym nie może niweczyć bądź utrudniać osiągnięcia celu tego postępowania, czyli skutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.egz.adm., jest stosowane w postępowaniu egzekucyjnym. Pełni w nim funkcję informacyjną o powinności spełnienia wymagalnego obowiązku przez zobowiązanego. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Już z samej istoty tej decyzji wynika bowiem, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Przeczytaj także nasz poprzedni artykuł: Transakcje zagraniczne w kontekście wprowadzenia KSeF.