Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu VAT

W wyroku z 18 czerwca TSUE uznał, że podatnikowi dokonującemu sprzedaży wysyłkowej karmy dla zwierząt z Polski do odbiorców indywidualnych na Węgry nie można zarzucić nadużycia prawa podatkowego, w sytuacji, gdy sprzedawca ten pozostawiał wybór zasad dotyczących dostawy swoim nabywcom. Kwestia ta miała niebagatelne znaczenie dla uznania dostawy za potencjalną sprzedaż o charakterze wysyłkowym oraz dla wskazania miejsca jej dostawy dla potrzeb podatku VAT. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, że dostawa karmy dla zwierząt w Polsce korzysta z preferencyjnej stawki 8%, natomiast na Węgrzech, karma ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 27%.

Stan faktyczny

KrakVet jest spółką z siedzibą w Polsce. Jej działalność polega na sprzedaży produktów dla zwierząt, które wprowadza do obrotu m.in. za pośrednictwem swojej strony internetowej (www.zoofast.hu). W 2012 r. KrakVet oferowała na tej stronie możliwość zawarcia przez nabywców umowy ze spółką transportową z siedzibą w Polsce w celu dostarczenia sprzedawanych przez nią produktów, przy tym nie była ona stroną tej umowy. Jednakże nabywcy mogli, oprócz bezpośredniego odbioru zakupionych towarów ze składu KrakVet, wybrać innego przewoźnika.

Nie mając pewności co do państwa członkowskiego właściwego w zakresie poboru VAT od jej działalności, KrakVet zwróciła się do organu podatkowego swojej siedziby. W wiążącej interpretacji podatkowej polski organ podatkowy uznał, że miejsce dokonywania transakcji KrakVet znajdowało się w Polsce, a w konsekwencji powinna ona zapłacić VAT w Polsce. Węgierski organ podatkowy przeprowadził w KrakVet kontrolę w celu zbadania a posteriori deklaracji VAT za rok 2012. Decyzją z 2016 r. nałożył na KrakVet obowiązek zapłaty różnicy w opodatkowaniu VAT, grzywny i odsetek za zwłokę, a także grzywny za niedopełnienie obowiązku rejestracji w tym organie. Decyzja węgierskiego organu podatkowego została zaskarżona przez spółkę do sądu węgierskiego (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság – sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), który zawiesił postępowanie i skierował szereg pytań do Trybunału Sprawiedliwości UE. Jedno z nich dotyczyło wprost definicji dostawy wysyłkowej, do której odnosi się przepis art. 33 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze wyjątku, za miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.

Pytania prejudycjalne

• Czy dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 7, art. 13 i art. 28–30 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z 7.10. 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE. L z 2010 r. Nr 268, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim?
• Czy art. 33 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez spółkę polecaną przez tego dostawcę, lecz z którą nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, te towary należy uznać za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rachunek?
• Czy prawo Unii, a w szczególności dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że transakcje, w ramach których towary sprzedawane przez dostawcę są dostarczane nabywcom przez spółkę przez niego polecaną, stanowią nadużycie prawa, mając na uwadze, że z jednej strony ten dostawca i ta spółka są ze sobą powiązani w tym sensie, że niezależnie od tego dostarczania owa spółka przejmuje niektóre potrzeby logistyczne tego samego dostawcy, a z drugiej strony nabywcy ci nadal mają jednak możliwość korzystania z usług innej spółki lub osobistego odbioru towarów?

Stanowisko TSUE – zakres kompetencji organów podatkowych

Trybunał przypomniał, że tytuł V dyrektywy 2006/112 zawiera przepisy dotyczące określenia miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, które to przepisy mają na celu uniknięcie konfliktów dotyczących jurysdykcji, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania dochodów. Rozporządzenie Nr 904/2010 pozwala na ustanowienie wspólnego systemu współpracy, za pomocą którego organ podatkowy państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z uwagi na obowiązek współpracy w celu przyczynienia się do zapewnienia prawidłowego wymiaru VAT (wyrok TSUE z 17.12.2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 57). Jednakże TSUE wskazał, że rozporządzenie Nr 904/2010 nie reguluje kompetencji tych organów do dokonania, w świetle takich informacji, kwalifikacji danych transakcji w świetle dyrektywy 2006/112 (wyrok TSUE z 27.01.2009 r., Persche, C-318/07, EU:C:2009:33, pkt 62, 63). Tak jak wspomniano, w opisanym stanie faktycznym podatkowa sytuacja polskiego podatnika była zweryfikowana przez krajowe organy podatkowe, które wydały na jego rzecz interpretację indywidualną, potwierdzającą, że dokonywane przez tego podatnika dostawy powinny być opodatkowane w Polsce. Pomimo to, węgierskie organy podatkowe uznały, że polski podatnik powinien de facto płacić podatek VAT na Węgrzech w oparciu o węgierskie zasady. Stąd też w sprawie Trybunał odniósł się do kwestii, czy przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim.

Trybunał uznał, że organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogą inaczej interpretować te same transakcje dla potrzeb podatku VAT, co może prowadzić w swoich skutkach do ich odmiennego traktowania podatkowego. Taka sytuacja może mieć miejsce również wtedy, kiedy dana transakcja była przedmiotem oceny organów podatkowych, jak miało to miejsce w omawianej sprawie. Ta bardzo ważna teza prowadzi do wniosku, że w przypadków podatników prowadzących swoją działalność gospodarczą w relacjach wspólnotowych i międzynarodowych, interpretacje krajowych organów podatkowych mogą nie dawać pełnej ochrony natury podatkowej.

Trybunał orzekł, że dyrektywę 2006/112 oraz art. 7, 13 i 28–30 rozporządzenia Nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim.

Dostawa towarów wraz z transportem

Zgodnie z art. 32 dyrektywy 2006/112 w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednakże w drodze odstępstwa art. 33 tej dyrektywy przewiduje, że za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rachunek z państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu uznaje się, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków wymienionych w tym przepisie, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Chociaż art. 33 dyrektywy 2006/112 stanowi odstępstwo od art. 32 tej dyrektywy, ma na celu zagwarantowanie, że opodatkowanie będzie dokonywane w miarę możliwości w miejscu konsumpcji towarów (wyrok TSUE z 13.03.2019 r., Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, pkt 29). Trybunał podkreślił, że dostawa towarów objęta jest zakresem art. 33 dyrektywy 2006/112, jeżeli rola dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu towarów. Zdaniem TSUE nie można uznać, że rozpatrywane postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe rozpatrywanych transakcji, jeśli za ich pomocą nabywcy jedynie zatwierdzają wybory dokonane przez dostawcę. Trybunał wskazał, że sprawdzenie tego należy do sądu odsyłającego w drodze analizy wszystkich okoliczności sporu w postępowaniu głównym. W tym względzie w celu ustalenia, czy dane towary zostały wysłane lub przetransportowane na rachunek dostawcy, należy:

• wziąć pod uwagę znaczenie, jakie ma kwestia dostarczenia tych towarów do
  nabywców w świetle praktyk handlowych charakteryzujących działalność
  wykonywaną przez danego dostawcę;
• ocenić, komu (dostawcy czy nabywcy) mogą zostać faktycznie przypisane wybory
  dotyczące sposobu wysyłki lub transportu danych towarów;
• zbadać, na którym podmiocie gospodarczym spoczywa ciężar ryzyka związanego z
  daną wysyłką i dostawą spornych towarów;
• ocenić sposoby płatności dotyczące zarówno dostawy danych towarów, jak i ich
  wysyłki lub transportu.

Trybunał orzekł, że art. 33 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku gdy towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez spółkę polecaną przez tego dostawcę, lecz z którą nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, towary te należy uznać za wysłane lub przetransportowane „przez dostawcę lub [na jego rachunek]”, jeżeli rola tego dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu tych towarów, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego przy uwzględnieniu wszystkich elementów sporu w postępowaniu głównym.

Nadużycie prawa

Trybunał podkreślił, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę 2006/112, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, powoduje, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (wyrok WebMindLicenses, pkt 35). Z orzecznictwa TSUE wynika, że stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy przedmiotowej dyrektywy i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania tej korzyści podatkowej (wyrok TSUE z 10.07.2019 r., Kuršu zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35).

Trybunał orzekł, że prawo Unii, a w szczególności dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że transakcje, w ramach których towary sprzedawane przez dostawcę są dostarczane nabywcom przez spółkę przez niego polecaną, nie stanowią nadużycia prawa, gdy z jednej strony dostawca i spółka są ze sobą powiązani w tym sensie, że niezależnie od tego dostarczania ta spółka przejmuje niektóre potrzeby logistyczne tego samego dostawcy, a z drugiej strony nabywcy ci nadal mają jednak możliwość korzystania z usług innej spółki lub osobistego odbioru towarów, jako że okoliczności te nie mają wpływu na stwierdzenie, że dostawca i polecana przez niego spółka transportowa są niezależnymi spółkami prowadzącymi na własny rachunek rzeczywistą działalność gospodarczą, a zatem transakcji tych nie można zakwalifikować jako nadużycia.

To kolejny ważny wyrok dla polskiego podatnika dotyczący wykładni przepisów dyrektywy VAT. Na uwagę zasługuje szczegółowa argumentacja TSUE, zawarta w uzasadnieniu tego wyroku, dotycząca odmiennego opodatkowania VAT transakcji przez organy podatkowe różnych państw członkowskich, klasyfikacji towarów jako „wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz” w rozumieniu art. 33 dyrektywy VAT, a także przesłanek uznania nadużycie prawa przez przedsiębiorcę.

Na marginesie należy wskazać, że dnia 1.01.2021 r. wejdzie w życie art. 2 dyrektyw 2017/2455 wprowadzający kryterium pośredniego udziału dostawcy.

Podstawa prawna:

• Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej art. 7, art. 13, art. 28,
• Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej art. 32, art. 33,
• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług art. 22, art. 23.

Autor tekstu: Łukasz Piechocki