Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnych szczególnych uregulowań określających moment, w którym należy korygować zagraniczne transakcje dokonane w ramach WDT lub eksportu towarów. Wobec tego należy zastosować ogólne zasady dotyczące korygowania transakcji.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnych szczególnych uregulowań określających moment, w którym należy korygować zagraniczne transakcje dokonane w ramach WDT lub eksportu towarów. Wobec tego należy zastosować ogólne zasady dotyczące korygowania transakcji. Korektę należy udokumentować, o czym stanowi art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej jako: u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
- udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
- udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczki, przedpłaty, raty),
- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
1. Moment korekty WDT i eksportu towarów „in minus” i „in plus” – zasady ogólne
Zasadniczo zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wykazanych na fakturze korygującej „in minus” jest rozliczane za okres, w którym podatnik wystawił korektę, o ile z posiadanej przez niego dokumentacji wynika uzgodnienie z nabywcą oraz spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów (art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). Jeśli podatnik nie posiada tej dokumentacji w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Zagraniczne dostawy towarów dokonane w ramach WDT i eksportu towarów, co do zasady, nie generują jednak podatku należnego. Dlatego nie stosuje się do nich warunku posiadania przez podatnika wskazanej dokumentacji, co wynika z art. 29a ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Skoro dokonanie korekty „in minus” sprzedaży towarów w ramach WDT i eksportu towarów nie jest uzależnione od momentu zebrania dokumentacji wymienionej w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., to powstaje pytanie, w którym momencie należy uwzględnić te korekty „in minus” w JPK_VAT wraz z deklaracją? Istotne jest także w jakim terminie należy rozliczyć korekty „in plus”?
Faktury korygujące dostawę towarów dokonaną w ramach WDT oraz eksportu towarów generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (korekta „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta „in plus”). Dodatkowo, w ramach tego podziału faktury korygujące dostawę towarów, ze względu na okoliczności, które są podstawą do ich wystawienia, dzielą się na:
- korekty wystawione ze względu na wystąpienie nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. z powodu zwrotu towarów czy udzielenia rabatu potransakcyjnego (przyjmuje się wówczas, że faktura korygująca została wystawiona z przyczyn wtórnych),
- oraz korekty wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie lub zaniżenia wartości sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej, np. z powodu pomyłki w cenie lub ilości towarów czy błędu rachunkowego (przyjmuje się, że faktura korygująca została wystawiona z przyczyn pierwotnych).
1.1 Moment rozliczenia korekty WDT „in plus” i „in minus”
Podział faktur korygujących, dokonany według podanych kryteriów, wpływa na termin obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organów podatkowych rozliczenie tych faktur korygujących jest uzależnione od przyczyny korekty.
| Moment rozliczenia faktury korygującej WDT „in minus” | |
|---|---|
| Przyczyna korekty | Okres, za który należy rozliczyć korektę |
| Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (przyczyna wtórna) np. zwrot towaru, przyznanie rabatu, zmiana ceny dokonana po sprzedaży i niebędąca błędem, itp. | Korekta „bieżąca”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę |
| Błędy i pomyłki (przyczyna pierwotna) | Korekta „wstecz”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej |
| Przykład |
|---|
| Podatnik w lipcu dokonał sprzedaży towarów w ramach WDT. We wrześniu unijny kontrahent zwrócił towar. Na tą okoliczność podatnik w dniu 22 września wystawił fakturę korygującą, która powoduje obniżenie podstawy opodatkowania o wartość zwróconego towaru. Podatnik na podstawie wystawionej korekty powinien wykazać zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT w JPK_V7M wraz z deklaracją za wrzesień. |
| Przykład |
|---|
| Podatnik 27 sierpnia dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą wystawioną w tym samym dniu. 14 września zorientowano się, że system komputerowy, za pomocą którego została wystawiona faktura stwierdzająca WDT, zawierał niezaktualizowane ceny towarów, wobec czego cena towaru, wykazana na fakturze wystawionej dla unijnego podatnika, była błędnie zawyżona (i niezgodna z umową). 14 września dostawca wystawił fakturę korygującą zmniejszającą cenę i wartość dostarczonego towaru. Wystawioną w ten sposób korektę powinien on rozliczyć w JPK_V7M wraz z deklaracją składanymi za okres, w którym powstał obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej. |
| Moment rozliczenia faktury korygującej WDT „in plus” | |
|---|---|
| Przyczyna korekty | Okres, za który należy rozliczyć korektę |
| Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (przyczyna wtórna) | Korekta „bieżąca”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę |
| Błędy i pomyłki (przyczyna pierwotna) | Korekta „wstecz”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej |
W przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu WDT („in plus”) stosuje się te same zasady, uzależnione od przyczyny pierwotnej lub wtórnej korekty, które obowiązują w przypadku korekt „in minus”. Z dniem 01.01.2021 r. w art. 29a ust. 17 i ust. 18 u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł jednak, że jeśli podstawa opodatkowania z tytułu WDT uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, nie wcześniej jednak niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazana została ta transakcja. Zwiększenie podstawy opodatkowania za okres, w którym „zaistniała przyczyna korekty” powoduje w praktyce stosowanie dotychczasowych zasad wynikających z interpretacji i orzecznictwa. A mianowicie jeśli wystawiona korekta WDT „in plus” jest spowodowana:
- przyczyną pierwotną (tj. błędem) – rozlicza się ją „wstecz” za okres rozliczenia faktury pierwotnej,
- przyczyną wtórną (tj. nowymi okolicznościami) – rozlicza się ją „na bieżącą” za okres jej wystawienia (nie wcześniej jednak niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazana została faktura pierwotna).
| Przykład |
|---|
10 września podatnik dokonał dostawy towarów w ramach WDT, którą wykazał według stawki 0% w JPK_V7M wraz z deklaracją za wrzesień. Po dokonaniu transakcji dostawca zwiększył ceny dostarczonych towarów, ponieważ okazało się, że faktura pierwotna zawierała ceny innego towaru. Sprzedawca 28 października wystawił fakturę korygującą WDT „in plus”. Ze względu na popełniony błąd (przyczyna pierwotna) podatnik na podstawie wystawionej korekty „in plus” powinien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT poprzez korektę JPK_V7M z deklaracją za wrzesień. |
Powodem korekty WDT „in plus” i „in minus” dość często bywają umowne zmiany ceny towarów. Podatnicy przyjmują, że zmiany ceny dokonane w tym trybie stanowią nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej i rozliczają te korekty „na bieżąco” w dacie ich wystawienia. Organy podatkowe twierdzą jednak, że skoro potencjalna zmiana ceny był wcześniej przewidziana w umowie, wobec czego należało się z nią liczyć, to korekta w zakresie zmiany ceny jest spowodowana przyczyną pierwotną (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.02.2020, 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS), wobec czego należy rozliczyć ją „wstecz” razem z fakturą pierwotną.
1.2 Moment rozliczenia korekty eksportu towarów „in plus” i „in minus”
W przypadku korekty eksportu towarów należy przyjmować te same zasady, które obowiązują przy zmniejszaniu lub zwiększaniu podstawy opodatkowania z tytułu WDT.
| Moment rozliczenia faktury korygującej dostawę eksportową „in minus” i „in plus” | ||
|---|---|---|
| Przyczyna korekty | Korekta powodująca zmniejszenie podstawy opodatkowania | Korekta powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania |
| Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (przyczyna wtórna) np. zwrot towaru, przyznanie rabatu, itp. | Korekta „bieżąca”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty | |
| Błędy i pomyłki (przyczyna pierwotna) | Korekta „wstecz”, tj. za okres rozliczeniowy, w którym należało rozliczyć fakturę pierwotną | |
Na zasadność stosowania wskazanych reguł w przypadku korekty eksportu towarów wskazał także Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 22.04.2021 r. (0113-KDIPT1-2.4012.83.2021.2.KW) wyjaśnił, że:
| § Stanowisko KIS |
|---|
„Termin rozliczenia korekty eksportu towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.” |
| Przykład |
|---|
| Podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów, którą wykazał w deklaracji podatkowej za lipiec. Nabywca towarów z powodu wad jakościowych złożył reklamację na część dostarczonego mu towaru. Polski eksporter uznał tą reklamację w wyniku czego wadliwe towary powróciły do Polski. Eksporter otrzymał je 10 września, wystawiając jednocześnie fakturę korygującą wartość zwróconego towaru. Obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy eksportowej powinno nastąpić w rozliczeniu za wrzesień, gdyż wówczas otrzymano zwrot towaru udokumentowany fakturą korygującą. |
| Przykład |
|---|
| Podatnik w sierpniu dokonał eksportowej dostawy towarów. Okazało się, że w wystawionej pierwotnie fakturze pomyłkowo podał niższą jednostkową cenę towaru niż wynikało to z umowy. W związku z pomyłką popełnioną w chwili wystawienia pierwotnej faktury eksportowej podatnik korektę tej faktury powinien rozliczyć poprzez korektę deklaracji podatkowej, w której wykazał eksport towarów. |
Na podstawie art. 29a ust. 17 i ust. 18 u.p.t.u. zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, jednak nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazano tą transakcję.
2. Korekta WDT, która nie spełnia warunków do opodatkowania stawką 0%
Termin i sposób rozliczenia WDT, co do której powstał obowiązek podatkowy, jest uzależniony od daty otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich nabywcy na terytorium, innego niż Polska, państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
W przypadku podatników rozliczających podatek VAT zarówno za okresy miesięczne, jak i za okresy kwartalne zasadą jest, aby transakcję WDT wykazywać w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Co do zasady obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 u.p.t.u.). Dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT nie ma przy tym znaczenia data otrzymania zaliczki czy przedpłaty na poczet tej transakcji.
Otrzymanie wymaganych dowodów stwierdzających dokonanie WDT przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy skutkuje wykazaniem transakcji ze stawką 0% (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Przy czym stawka 0% nie może być zastosowania, jeśli podatnik nie wykazał transakcji w informacji podsumowującej lub wykazał ją, ale błędnie (chyba że należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego).
Późniejsze otrzymanie dowodów stwierdzających WDT powoduje konieczność wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej także w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale już poprzez złożenie korekty tej deklaracji. Jeżeli jednak podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne nie otrzyma wymaganych dokumentów do upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej za trzeci z kolei miesiąc od momentu dokonaniu dostawy (u podatnika rozliczającego VAT za okresy kwartalne – za kwartał następujący po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT) to wówczas, podatnik ten ma obowiązek opodatkowania dostawy towarów według krajowej stawki VAT. Tak stanowi art. 42 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u.
| Przykład | |||||||||||||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 20.08.2021 podatnik dokonał dostawy towarów w ramach WDT na rzecz unijnego kontrahenta. Dostawa została potwierdzona fakturą wystawioną tego samego dnia co oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 20.08.2021. Towary zostały dostarczone do Belgii. Dostawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. | |||||||||||||||||||
| Rozliczenie u podatnika składającego deklaracje za okresy miesięczne | |||
|---|---|---|---|
| LP. | Data otrzymania dokumentów potwierdzających WDT | Termin i sposób wykazania dostawy w deklaracji VAT-7 | Stawka VAT |
| 1 | do 27.09.2021 (25.09.2021 przypada w sobotę) | JPK_V7M z deklaracją za sierpień 2021 | 0% |
| 2 | 28.09.2021 – 25.10.2021 | poprzez korektę JPK_V7M z deklaracją za sierpień 2021 | 0% |
| 3 | 26.10.2021 – 25.11.2021 | poprzez korektę JPK_V7M z deklaracją za sierpień 2021 | 0% |
- JPK_V7M z deklaracją za październik br. poprzez „wyzerowanie” dostawy krajowej (korekta „in minus”),
- JPK_V7M z deklaracją za sierpień br. poprzez wykazanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką 0% (korekta „in plus”).
| Przykład | |||||||||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 20.08.2021 podatnik dokonał dostawy towarów w ramach WDT na rzecz unijnego kontrahenta. Dostawa została potwierdzona fakturą wystawioną tego samego dnia co oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 20.08.2021. Towary zostały dostarczone do Belgii. Dostawca składa deklaracje VAT za okresy kwartalne. | |||||||||||||||
| Rozliczenie u podatnika składającego deklaracje za okresy kwartalne | |||
|---|---|---|---|
| LP. | Data otrzymania dokumentów potwierdzających WDT | Termin i sposób wykazania dostawy w deklaracji VAT-7 | Stawka VAT |
| 1 | do 25.10.2021 | JPK_V7K z deklaracją za 3 kwartał 2021 | 0% |
| 2 | 26.10.2021 – 25.01.2022 | poprzez korektę deklaracji JPK_V7K z deklaracją za 3 kwartał 2021 | 0% |
- JPK_V7K z deklaracją za 4 kwartał 2021 poprzez „wyzerowanie” dostawy krajowej (korekta „in minus”),
- JPK_V7K z deklaracją za 3 kwartał 2021 poprzez wykazanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką 0% (korekta „in plus”).
Sposób obliczenia kwoty podatku należnego od dostawy stanowiącej WDT
Podatnik, który w odpowiednim czasie nie otrzymał dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, jest zobowiązany wykazać dostawę towarów jako sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki właściwej dla danego towaru. W takim przypadku przyjmuje się, że wartość WDT jest ceną brutto. Skutkuje to tym, że wówczas kwotę podatku należnego oblicza się metodą „w stu”.
Ewidencja księgowa WDT uznanej za sprzedaż krajową
Dla celów bilansowych dostawa towarów w ramach WDT jest wyceniana na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 – dalej jako u.o.r.), tj. po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego przeprowadzenie operacji. Jeżeli dostawa towarów zostanie zafakturowana tego samego dnia to dla celów bilansowych, podatku dochodowego i podatku VAT wartość transakcji należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
| Przykład | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Producent mebli biurowych z Poznania w dniu 27.08.2021 dokonał WDT na rzecz unijnego nabywcy. Tego samego dnia wystawił fakturę na kwotę 100 000 euro. | |||||||
|
|||||||
| Ewidencja zdarzeń związanych z wykazaniem w księgach rachunkowych WDT niespełniającego warunków do opodatkowania stawkę 0% może przebiegać następująco: | |||||||
| Zapisy w księgach rachunkowych sierpnia 2021: | |||||||
|
1) Faktura sprzedaży – dostawa towarów w ramach WDT (100 000 euro x 4,5758 zł/euro) Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” – 457 580 zł Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) – 457 580 zł |
|||||||
| Konto 200 Rozrachunki z odbiorcami | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: WDT) |
|---|---|
| 1) 457 580 zł | 457 580 zł (1 |
- 1) PK – korekta dostawy towarów, która nie spełnia warunków do opodatkowania stawką 0%
-
-
a) wartość dostawy towarów w ramach WDT
Wn konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) – 457 580 zł
-
b) wartość dostawy krajowej
Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: sprzedaż krajowa) – 372 016,26 zł
-
c) kwota należnego podatku VAT
Ma konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu należnego podatku VAT” – 85 563,74 zł
-
| Konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu należnego podatku VAT | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: WDT) | ||
|---|---|---|---|
| 85 563,74 zł (1c | 1a) 457 580 zł | Sp. 457 580 zł | |
| Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: sprzedaż krajowa) | |
|---|---|
| 372 016,26 zł (1b | |
1) PK – korekta dostawy towarów dokonana w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania stawką 0%
-
1) wartość dostawy krajowej
Wn konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: sprzedaż krajowa) – 372 016,26 zł
-
2) należny podatek VAT
Wn konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu należnego podatku VAT” – 85 563,74 zł
-
3) wartość dostawy towarów w ramach WDT
Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) – 457 580 zł
| Konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu należnego podatku VAT | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: WDT) | ||
|---|---|---|---|
| 1b) 85 563,74 zł | 85 563,74 zł Sp. | 457 580 zł (1c | |
| Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: sprzedaż krajowa) | |
|---|---|
| 1a) 372 016,26 zł | 372 016,26 zł Sp. |
Organy podatkowe dopuszczają sytuację, w której podatnik już za okres wystawienia faktury na dostawę towarów w ramach WDT, wykaże tę dostawę w ewidencji sprzedaży i JPK VAT jako dostawę na terytorium kraju, ze stawką 23%. Tak będzie wtedy, gdy podatnik „z góry” wie, że nie będzie posiadał w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, uprawniających do stawki 0%. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5.08.2021 r. (0111-KDIB3-3.4012.211.2021.2.PJ). Organ podatkowy uznał za właściwe postępowanie podatnika, który „z góry” wiedząc, że przed złożeniem za dany okres rozliczeniowy JPK VAT, nie będzie posiadał dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (dostawie nie towarzyszy od razu wywóz towarów, nie jest znany ich czas wysyłki i towary znajdują się w magazynie sprzedawcy), wykazał tę dostawę w ewidencji sprzedaży i JPK VAT jako dostawę na terytorium kraju, ze stawką 23% w dacie wystawienia faktury, a dopiero po otrzymaniu stosownych dokumentów dokonał korekty deklaracji zgodnie z art. 42 ust. 12a u.p.t.u.
3. Korekta eksportu towarów, który nie spełnia warunków do opodatkowania stawką 0%
Stawkę 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.). Jeśli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0% w rozliczeniu za następny okres, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 7 i ust. 11 u.p.t.u.). Jeśli podatnik nie otrzymał tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe.
Otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów w późniejszym terminie (po wykazaniu eksportu towarów jako dostawy krajowej) uprawnia eksportera do skorygowania sprzedaży krajowej z wykazanym podatkiem należnym w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty. Podstawę korekty stanowią przepisy określone przez art. 41 ust. 9 i ust. 11 u.p.t.u.
| Termin korekty dostawy eksportowej w związku z brakiem dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0% | |
|---|---|
| Eksport (bezpośredni i pośredni) | |
| Okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów eksportowych, wobec której powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy | Opodatkowanie według stawki 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice UE. Jeżeli podatnik nie spełnił tego warunku nie wykazuje dostawy w deklaracji VAT za ten okres. |
| Okres następujący po okresie rozliczeniowym, w którym dokonano dostawy towarów eksportowych | Opodatkowanie według stawki 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice UE. Jeżeli podatnik nie spełnił tego warunku to wówczas jest zobowiązany do opodatkowania sprzedaży towarów według stawki VAT właściwej dla danego towaru (i wykazania tak opodatkowanej dostawy w deklaracji VAT za ten okres). |
| Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice UE w późniejszym terminie niż ww. | Korekta podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał stosowne dokumenty („na bieżąco”). |
Ewidencja księgowa eksportu towarów uznanego za sprzedaż krajową
W księgach rachunkowych przychód ze sprzedaży towarów w ramach ich eksportu jest zwykle ewidencjonowany na koncie analitycznym „sprzedaż eksportowa” wyodrębnionym w ramach konta 700 „Sprzedaż produktów” lub konta 730 „Sprzedaż towarów”. Brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE powoduje konieczność przeksięgowania dostawy na odpowiednie konto analityczne dotyczące sprzedaży krajowej z wyszczególnieniem podatku należnego. W momencie otrzymania dokumentów wywozowych należy dokonać odwrotnego przeksięgowania przychodów, które skutkuje również korektą (zmniejszeniem) podatku należnego.
| Przykład | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Spółka we wrześniu dokonała eksportowej dostawy towarów na warunkach EXW (Ex – Works). 10.09.2021 r. towar wydano przewoźnikowi i tego samego dnia wystawiono fakturę na kwotę 60 000 USD. | |||||||
|
|||||||
| Zapisy w księgach rachunkowych września 2021: | |||||||
|
1) Faktura – sprzedaż towarów w ramach eksportu towarów Wn konto 200 Rozrachunki z odbiorcami – 229 752 zł Ma konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: eksport towarów) – 229 752 zł |
|||||||
| Konto 200 Rozrachunki z odbiorcami | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: WDT) | ||
|---|---|---|---|
| 1) 229 752 zł | 229 752 zł (1 | ||
- 1) PK – korekta sprzedaży spowodowana brakiem dokumentów potwierdzających dostawę eksportową
-
-
a) wartość brutto sprzedaży
Wn konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: eksport towarów) – 229 752 zł
-
b) wartość netto sprzedaży
Ma konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: sprzedaż krajowa) – 186 790,24 zł
-
c) podatek należny według stawki 23% ((229 752 zł x 23%): 123%)
Ma konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego – 42 961,76 zł
-
| Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: eksport towarów) | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: Sprzedaż krajowa) | ||
|---|---|---|---|
| 1a) 229 752 zł | 229 752 zł Sp. | 186 790,24 zł (1b | |
| Konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego | |
|---|---|
| 42 961,76 zł (1c | |
1) PK – korekta sprzedaży spowodowana otrzymaniem dokumentów potwierdzających dostawę eksportową
-
1) wartość netto sprzedaży
Wn konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: Sprzedaż krajowa) – 186 790,24 zł
-
2) podatek należny
Wn konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego – 42 961,76 zł
-
3) wartość brutto sprzedaży
Ma konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: eksport towarów) – 229 752 zł
| Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: eksport towarów) | Konto 730 Sprzedaż towarów (w analityce: Sprzedaż krajowa) | ||
|---|---|---|---|
| 229 752 zł (1c | 1a) 186 790,24 zł | 186 790,24 zł Sp. | |
| Konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego | |
|---|---|
| 1b) 42 961,76 zł | 42 961,76 zł Sp. |
4. Kurs waluty przy korekcie WDT i eksportu towarów
Faktura korygująca sprzedaż towarów w ramach WDT i eksportu towarów, wystawiona w walucie obcej, powinna być przeliczona na złote, co wymaga zastosowania odpowiedniego kursu waluty. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, które wskazywałyby na kurs waluty stosowany do wyceny korekt. Zastosowanie mają zatem ogólne zasady wyceny wynikające z art. 31a u.p.t.u.
Obecnie przyjmuje się, że zastosowanie właściwego kursu waluty do korekty transakcji zagranicznej, wyrażonej w walucie obcej, jest uzależnione od przyczyny korekty. Jeżeli powodem wystawienia korekty jest przyczyna pierwotna (tj. błąd rachunkowy, pomyłka w ilości lub cenie towarów) to zastosowanie ma kurs waluty właściwy przy pierwotnej wycenie transakcji. Jeżeli natomiast powodem wystawienia tej korekty jest przyczyna wtórna (tj. udzielenie rabatu, reklamacja, zwrot towarów) to do jej wyceny należy zastosować kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19.02.2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS), odnoszącej się do wyceny korekty WDT „in plus” i „in minus”. Z tego pisma wynika, że w przypadku wystąpienia „pierwotnej” przyczyny korekty, która istniała (była znana) już w momencie wyceny faktury pierwotnej, do faktury korygującej transakcję „in plus” i „in minus” zastosowanie ma taki sam kurs waluty jaki został zastosowany przy wycenie transakcji pierwotnej, tj. średni kurs waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u.). Korekta ta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Natomiast w przypadku korekt „in plus” i „in minus” o charakterze wtórnym, wystawionych na skutek zaistnienia nowych okoliczności, zastosowanie ma średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia korekty. Jak wskazał organ podatkowy, w przypadku korekt WDT spowodowanych nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie zaistnienia:
| § Stanowisko KIS |
|---|
| „(…) nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.” |
Podobne wnioski Dyrektor KIS zaprezentował m.in w interpretacjach indywidualnych z 12.02.2021 r. (0114-KDIP1-2.4012.484.2020.1.RD) oraz z 25.06.2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.38.2020.3.IR).
Stanowisko organów podatkowych na temat kursów walut stosowanych do wyceny korekt nie jest jednak jednolite. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29.12.2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC) zakwestionował bowiem wycenę faktur korygujących „in minus” zagraniczne transakcje, wystawionych na skutek zaistnienia nowych okoliczności (przyczyn wtórnych), według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej. Uznał, że w tym przypadku należy zastosować kursu średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
5. Zbiorcze faktury korygujące zagraniczną sprzedaż towarów
Jeżeli powodem wystawienia faktury korygującej jest udzielenie przez podatnika opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, to wówczas wystawiona korekta (zwana: uproszczoną zbiorczą fakturą korygującą) powinna zawierać te same dane, które zawiera „zwykła” faktura korygująca oraz dodatkowo powinna wskazywać okres, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka. Tak wynika z art. 106j ust. 3 u.p.t.u. Ze względu na to, że ta zbiorcza korekta ma charakter uproszczony to może ona nie zawierać:
- numeru, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary,
- daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub daty otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeśli zostały one podane w korygowanej fakturze ze względu na to, że różniły się od jej daty wystawienia,
- nazwy (rodzaju) towaru objętego korektą.
Wskazany przepis nie wyklucza możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej dla faktur z danego okresu zwiększającej podstawę opodatkowania, czyli zbiorczych faktur korygujących „in plus”. Przepis określony przez art. 106j ust. 3 u.p.t.u. przewiduje jedynie możliwość zastosowania uproszczonej formy w przypadku zbiorczej korekty „in minus”. Podatnik ma zatem możliwość wystawienia zarówno zbiorczej faktury korygującej „in minus”, jak i zbiorczej faktury korygującej „in plus”. W tym pierwszym przypadku zbiorcza korekta zawiera zakres danych określonych przez art. 106j ust. 3 u.p.t.u., natomiast w przypadku zbiorczej korekty „in plus” należy podać wszystkie elementy określone w art. 106j u.p.t.u. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z 19.02.2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS), która dotyczyła zbiorczych korekt WDT, dokonywanych zarówno „in minus” w formie rabatu jak i „in plus” formie zwyżki ceny. Organ podatkowy potwierdził, że:
| § Stanowisko KIS |
|---|
| „(…) możliwe jest zbiorcze korygowanie cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej.” |
Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że zbiorcze faktury korygujące ceny „in plus”, tj. zwiększające podstawę opodatkowania z tytułu WDT, muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 u.p.t.u.
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.): Art. 20 ust. 1, Art. 29a ust. 13, Art. 29a ust. 14, Art. 29a ust. 15, Art. 29a ust. 17, Art. 29a ust. 18, Art. 31a ust. 1, Art. 41 ust. 6, Art. 41 ust. 7, Art. 41 ust. 9, Art. 41 ust. 11, Art. 42 ust. 1, Art. 42 ust. 12, Art. 42 ust. 12a, Art. 106j ust. 1
- • Ustawa z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217): Art. 30 ust. 2 pkt 2
Ostatnie artykuły dotyczące podatków:
Przedsiębiorcy mogą już przejść z ryczałtu na skalę podatkową
Polski Ład – najważniejsze zmiany w ramach pakietu naprawczego
Ostatnie artykuły dotyczące prowadzenia działalności:
Składka zdrowotna – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
