Zamknięcie ksiąg rachunkowych przez spółki komandytowe w świetle zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

Spółki komandytowe, które zdecydują się na nabycie statusu podatnika CIT dopiero od 1.05.2021, staną przed dylematem, czy zamykać księgi rachunkowe dwa razy – na koniec 2020 i na 30.04.2021, czy tylko na tę ostatnią datę.

Na temat tego, jakie konsekwencje dla sprawozdawczości niosą oba te rozwiązania, wypowiedział się Departament Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości w porozumieniu z Departamentem Podatków Dochodowych w odpowiedzi na pytania Polskiej Izby Biegłych Rewidentów.

Spółka komandytowa podatnikiem podatku dochodowego

Przypomnijmy, że obowiązująca od 1.01.2021 r. nowelizacja u.p.d.o.p i u.p.d.o.f z 28.11.2020 r. (Dz.U z 2020 r. poz. 2123) zmienia zasady opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym. Przestają one być transparentne podatkowo, a uzyskują status podatnika CIT od 1.01.2021 lub od 1.05.2021 – jeśli podejmą taką decyzję.

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania statusu podatnika CIT spółka ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 3 nowelizacji). Nie ma problemu, jeśli jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i „przechodzi” ona na CIT od 1.01.2021 r. – wówczas wynikający z u.o.r termin zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 pokrywa się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych przewidzianym w nowelizacji.

Natomiast nabywając status podatnika CIT od maja 2021 r., spółka zasadniczo miałaby obowiązek zamknąć księgi 2 razy w ciągu kilku miesięcy – raz na koniec roku obrotowego 2020 i drugi raz na koniec kwietnia 2021 r. Ustawa nowelizująca (w art. 12 ust. 4) daje jednak możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych – jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki przypada w okresie od 31.12.2020 r. do 31.03.2021 r. – i kontynuacji roku obrotowego do 30.04.2021 r.. W takim przypadku pojawiają się jednak pytania, jak potraktować to drugie zamknięcie ksiąg. Czy wiążą się z nim takie same konsekwencje, jakie u.o.r łączy z zamknięciem roku obrotowego? Czy konieczne jest zatem sporządzenie sprawozdania na ten dzień?

Czy sprawozdanie finansowe składamy jeden, czy dwa razy?

W myśl art. 45 ust. 1 u.o.r sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.o.r, oraz na inny dzień bilansowy. W art. 12 ust. 2 u.o.r wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy oraz odpowiednio na dzień (albo na dzień poprzedzający) wystąpienia zdarzeń skutkujących zamknięciem ksiąg (np. zakończenie działalności, jej likwidacja, zmiana formy prawnej, podział, połączenie jednostki) oraz na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. Dniem bilansowym jest zaś dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 10 u.o.r).

Biorąc to pod uwagę, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że spółka, która zamknie księgi na 31.12.2020 r. i na 30.04.2021 r., nie będzie miała obowiązku sporządzenia sprawozdania na ten drugi dzień (art. 12 ust. 2 u.o.r nie obejmuje bowiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, na dzień wskazany w art. 12 ust. 3 nowelizacji).

Rok obrotowy spółki komandytowej (2021) będzie zatem trwał od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg spółki na 30.04.2021 r., a potem ich otwarcie na 1.05.2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania na 30.04.2021.

Jeśli natomiast spółka skorzysta z przewidzianej w art. 12 ust. 4 nowelizacji możliwości niezamykania ksiąg na ostatni dzień roku obrotowego 2020 i kontynuacji roku obrotowego do końca kwietnia 2021 r., to zamykając księgi na ostatni dzień kwietnia (dzień poprzedzający uzyskanie przez nią statusu podatnika CIT), będzie musiała sporządzić sprawozdanie finansowe.

Jak bowiem wskazało Ministerstwo Finansów, jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1.01.2020 r. do 30.04.2021 r. i za ten okres będzie sporządzane sprawozdanie finansowe.

Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1.05.2021 r. do 31.12.2021 r.

Co wybrać?

Reasumując, spółka komandytowa, której rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu, decydując się na uzyskanie statusu podatnika CIT od 1.05.2021 r., ma do wyboru:

• 1) zamknąć księgi na 31.12.2020 r. i na 30.04.2021 r. – wówczas to drugie zamknięcie nie rodzi obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego i ma charakter „techniczny” (służy prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków podatkowych), a kolejny rok obrotowy spółki trwa nieprzerwanie przez cały rok kalendarzowy 2021, przy czym przez część tego roku (do końca kwietnia) podatnikami podatku od dochodu uzyskanego przez spółkę są wspólnicy, a przez część – sama spółka (jako podatnik CIT),
• 2) nie zamykać ksiąg na 31.12.2020, a zamknąć je wyłącznie na 30.04.2021 r. – wówczas na ten drugi dzień musi sporządzić sprawozdanie finansowe, a jej rok obrotowy 2020 jest przedłużony (trwa 16 mies. od 1.01.2020 do 30.04.2021), natomiast rok obrotowy 2021 skrócony (trwa 8 mies. od 1.05.2021 do 31.12.2021); przy czym w tym przedłużonym roku obrotowym podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy (jeśli są nimi osoby fizyczne, ich rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy), natomiast skrócony rok obrotowy jest jednocześnie rokiem podatkowym spółki jako podatnika CIT (zob. odniesienie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p ).

Które z tych rozwiązań wybrać? Wydaje się, że pierwsza opcja ma więcej zalet (przynajmniej dla większości spółek ze „standardowym” rokiem obrotowym) – bez zamknięcia ksiąg na 31.12.2020 trudno będzie prawidłowo ustalić dochód/stratę wspólników za miniony rok. Pamiętajmy, że nie zmieniono przepisów dotyczących roku podatkowego wspólników (ew. przedłużenie roku obrotowego nie oznacza jednocześnie przedłużenia ich roku podatkowego).

Co prawda po kilku miesiącach trzeba będzie księgi zamknąć ponownie, ale bez tego trudno byłoby rozdzielić przychody/koszty pomiędzy wspólników oraz spółkę i ustalić, które podlegają CIT, a także jaki wynik podatkowy uzyskano za tę część roku. W świetle ministerialnych wyjaśnień nie rodzi to obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, zatem odejdzie wiele formalności, które się z tym wiążą.

Po co więc dano do wyboru drugą opcję? Niestety, została ona wprowadzona już w trakcie prac parlamentarnych, więc uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie daje odpowiedzi na to pytanie.

Problem z audytorem

Pojawiły się wątpliwości, co z badaniem sprawozdania finansowego w przypadku, gdy rok obrotowy spółki komandytowej będzie trwał od 1.01.2020 r. do 30.04.2021 r. Czy trzeba zmieniać audytora, czy wystarczy renegocjować z nim umowę? Ministerstwo Finansów wskazało, że właściwe jest to drugie rozwiązanie:

Przyjąć należy, że w takiej sytuacji firma audytorska nadal wykonuje badanie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, nie ma podstawy do zmiany audytora tylko z powodu okoliczności wynikającej ze zmiany przepisów dotyczących roku obrotowego. Jednakże należy przyjąć, że zawarte umowy o badanie mogą być renegocjowane w związku ze zwiększonym nakładem pracy, jaki firma audytorska poniesie w związku z badaniem sprawozdania z odpowiednio wydłużonym rokiem obrotowym, za który firma audytorska będzie przeprowadzała badanie za rok 2020, przy jednoczesnym skróconym roku obrotowym 2021, a także przesunięciem terminów odnośnie wydania przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania za 2020 r..

Resort finansów przedstawił wyjaśnienia

W nawiązaniu do pytań dotyczących konsekwencji sprawozdawczych związanych z uzyskaniem przez spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. statusu podatnika podatku CIT, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, w którym stwierdziło:

Z dniem 1 stycznia 2021 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniające m.in. zasady opodatkowania podatkiem dochodowym mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek jawnych i komandytowych, czyli podmiotów dotychczas transparentnych podatkowo.

Przepisy te przewidują, iż spółki komandytowe uzyskają status podatnika podatku CIT od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r.

W przypadku gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej spółki komandytowe staną się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., to termin zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm. (31 grudnia 2020 r., w przypadku gdy rok obrotowy równa się kalendarzowemu) pokryje się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikającym z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, tj. z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w przypadku gdy – zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej – spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). Ponadto art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; nie nakłada ono samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 45 ust. 1 u.o.r sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.o.r, oraz na inny dzień bilansowy. W art. 12 ust. 2 ustawa ta wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (pkt 1) oraz odpowiednio na dzień albo na dzień poprzedzający dzień wystąpienia zdarzeń skutkujących zamknięciem ksiąg rachunkowych takich, jak np. zakończenie działalności, jej likwidacja, zmiana formy prawnej, podział, połączenie jednostki (pkt 2–6), oraz na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami (pkt 7). Dniem bilansowym – w świetle art. 3 ust. 1 pkt 10 u.o.r – jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Biorąc powyższe pod uwagę – w opinii Ministerstwa Finansów – spółka komandytowa na dzień 30 kwietnia 2021 r., nie będzie miała obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego (wymienione dni w ww. pkt 1–7 ust. 2 art. 12 u.o.r nie obejmują zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej). W związku z tym rok obrotowy spółki komandytowej za 2021 r. będzie trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.

Z kolei z brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej wynika możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych (jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r.) i kontynuacji roku obrotowego do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy i jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest przyjęcie, iż ww. przepis art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej stanowi lex specialis do powyższego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzane sprawozdanie finansowe. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do pytania, czy w powyższej sytuacji (rok obrotowy będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.) trzeba będzie zmieniać audytora, czy będzie jednak wystarczające renegocjowanie z nim umowy, przyjąć należy, że w takiej sytuacji firma audytorska nadal wykonuje badanie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, nie ma podstawy do zmiany audytora tylko z powodu okoliczności wynikającej ze zmiany przepisów dotyczących roku obrotowego. Jednakże należy przyjąć, że zawarte umowy o badanie mogą być renegocjowane w związku ze zwiększonym nakładem pracy, jaki firma audytorska poniesie w związku z badaniem sprawozdania finansowego z odpowiednio wydłużonym rokiem obrotowym, za który firma audytorska będzie przeprowadzała badanie sprawozdania finansowego za 2020 r., przy jednoczesnym skróconym roku obrotowym 2021, a także przesunięciem terminów odnośnie wydania przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania za 2020 r.