Wzruszenie okresów zamkniętych w VAT jest możliwe

Zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności pozwalają podatnikowi w określonych przypadkach dokonać korekt podatku VAT w stosunku do okresów podatkowych de facto zamkniętych – uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., C-835/18 w sprawie Terracult.

W wyroku z 2 lipca TSUE odniósł się do bardzo problematycznego zagadnienia istniejącego na gruncie podatku VAT, a mianowicie do kwestii dokonywania korekt za okresy już zamknięte lub przedawnione. Trybunał jednoznacznie uznał, że w określonych przypadkach, pomimo że okresy podatkowe są już de facto okresami zamkniętymi, zasada neutralności oraz zasady proporcjonalności i skuteczności pozwalają podatnikowi dokonać korekt podatku VAT w stosunku do takich okresów.

To bardzo ważna teza, dotychczas prezentowana przez Trybunał tylko dwa razy, w stosunkowo niedawno wydawanych wyrokach w sprawach C-242/18 z 3 lipca 2019 r. oraz C-81/17 z 26 kwietnia 2018 r. Może ona spowodować konieczność zmiany stanowiska krajowych organów podatkowych, które powołując się na przepisy ordynacji podatkowej co do zasady odmawiają jakichkolwiek zmian w stosunku do okresów zamkniętych. Wyrok C-835/18 jednoznacznie wskazuje jednak, że koniecznym jest dopuszczenie korekt podatku VAT w stosunku do transakcji dokonanych w okresach zamkniętych, w sytuacji, gdy w stosunku do takich okresów pojawiły się nowe informacje mające wpływ na zasady opodatkowania podatkiem VAT, jak miało to miejsce w omawianej sprawie, gdzie po wydaniu decyzji organów podatkowych, pojawiły się dodatkowe informacje w stosunku do zamkniętych okresów, które powodowały konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w miejsce zasad ogólnych.

Możliwość wzruszenia okresów zamkniętych

Wyrok został wydany w odpowiedzi na skargę złożoną przez rumuńskiego podatnika, któremu krajowe organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji podatkowej odmawiającej prawa do zwrotu podatku VAT i określającej, wobec tego podatnika wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec podatnika kontrolę podatkową. Wydały one następnie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, żądając zapłaty podatku. Podatnik do decyzji się zastosował. Okazało się jednak, że kwestionowane transakcje powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia a nie na zasadach ogólnych. W praktyce oznaczało to, że podatnik nie powinien podatku zapłacić, oraz że, powinien mieć prawo do jego zwrotu na podstawie wystawionych przez siebie faktur korygujących. Organy odmówiły jednak prawa do realizacji zasady neutralności podatku VAT, powołując się na fakt, że ewentualne korekty dotyczyłyby okresu, w stosunku, do którego wydana została wcześniej decyzja, która nie może już zostać wzruszona.

Trybunał, wraz z rzecznikiem generalnym, który wydawał w sprawie opinię, nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Uznał, że Dyrektywa 112 nie dopuszcza wykluczenia korekty podatku z transakcji dokonanych w okresach „zamkniętych” decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego, gdy po wydaniu takich decyzji pojawiły się dodatkowe informacje, które, tak jak w opisanym stanie faktycznym, skutkowałyby koniecznością zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, i w konsekwencji, nie prowadziłyby do konieczności wykazania przez podatnika podatku VAT należnego.

Takiej korekty, w świetle omawianego wyroku, można odmówić jedynie w przypadku, gdy korekta podatku VAT jest dokonywana w złej wierze, stanowi nadużycie prawa lub jest związana z oszustwem podatkowym.

Zasada neutralności podatku VAT

Trybunał uznając, że podatnik w opisanym stanie faktycznym powinien mieć prawo do dokonania korekty podatku VAT poprzez wystawienie faktur z wykazanym mechanizmem odwrotnego obciążenia, odwołał się przede wszystkim do zasady neutralności. Trybunał przypomniał, że ta podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Sąd dodał tutaj, że w praktyce zasada ta oznacza konieczność eliminowania z obrotu faktur, w których podatek VAT został wykazany bezzasadnie lub wadliwie, przy czym państwa członkowskie nie mogą tutaj wymagać dobrej wiary wystawcy faktury, jeżeli zabezpieczone zostały interesy fiskalne państw członkowskich. Innymi słowy, powołując się na tezy Trybunału, uznać należy, że zasada neutralności podatku VAT wymaga dokonania korekty faktur, w których podatek VAT wykazany został nienależnie, np. w przypadku omyłkowego wykazania transakcji opodatkowanych według zasad ogólnych, w miejsce mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak miało to miejsce w opisanej sprawie.

Zasada skuteczności i proporcjonalności

W omawianym orzeczeniu Trybunał podkreślił również, że konieczność wyeliminowania faktur zawierających błędnie wykazany podatek VAT należny, jak również możliwość dokonania takich korekt w stosunku do okresów zamkniętych wynika wprost z zasady skuteczności oraz proporcjonalności wspólnego systemu podatku VAT. Ta pierwsza zasada wymaga od przepisów krajowych, aby nie powodowały, że wykonywanie uprawnień przyznanych jednostkom na mocy prawa Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Przy czym w ocenie Trybunału ograniczenie tej zasady byłoby pozbawieniem podatnika prawa do korekty podatku VAT w stosunku do okresów zamkniętych. Jednocześnie takie ograniczenie stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności.

Korekta podatku VAT

W konsekwencji, co do zasady naczelne zasady wspólnego systemu podatku VAT nakazują umożliwianie podatnikom dokonywania korekt podatku VAT za okresy, które zostały już zamknięte. Omawiane orzeczenie odnosi się do sytuacji, w której podatnik wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym w miejsce prawidłowych, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Uznać jednak należy, że tezy omawianego orzeczenia należy stosować szeroko, również w stosunku do innych sytuacji, w których w następstwie weryfikacji stanu faktycznego zachodzi konieczność dokonania korekt podatku VAT w stosunku do okresów zamkniętych, w tym możliwe jest uznanie, że również w stosunku do okresów przedawnionych. Niewątpliwie omawiane orzeczenie może przyczynić się do podniesienia przez podatników kwestii konieczności dostosowania przepisów krajowej ordynacji podatkowej, które uniemożliwiają korygowanie rozliczeń podatkowych w „zamkniętych” okresach rozliczeniowych.

Podstawa prawna:

• art. 193, art. 199a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1).

Autor tekstu: Łukasz Piechocki