20-procentowa sankcja w VAT sprzeczna z prawem unijnym

Przepisy dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które skutkują nałożeniem na podatników 20-procentowej sankcji w podatku VAT – stwierdził w polskiej sprawie TSUE. Trybunał podkreślił, że sprzeczne z prawem unijnym jest automatyczne nakładanie sankcji przez krajowe organy podatkowe, które uniezależnione są od okoliczności faktycznych towarzyszących konkretnej sprawie. Teza ta niesie za sobą możliwość kwestionowania przez polskich podatników VAT 20-procentowych sankcji w podatku VAT nałożonych przy dobrowolnej korekcie zeznania podatkowego na mocy art. 112b ust. 2 ustawy o VAT.

I. Uregulowania prawne

W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę prawną omawianego sporu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, lub podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, będzie zobowiązany do poniesienia sankcji. Wynosi ona 20 procent zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Sankcja za zaniżanie VAT istniała w polskich przepisach podatku od towarów i usług do końca 2007 roku, następnie została zniesiona, aby ponownie znalazła się od 1 stycznia 2017 r. w ustawie o VAT. Podstawą do ponownego wprowadzenia sankcji, tak 20- i jak 30-procentowej, był wyrok TSUE w sprawie firmy K-1 (sygn. C-502/07). Trybunał uznał, że sankcja nakładana w przypadku stwierdzenia błędu w deklaracji podatkowej nie ma cech charakterystycznych dla podatku VAT, a państwa członkowskie mogą wprowadzać podobne środki dyscyplinujące podatników.

II. Istota sporu

Sprawa C-935/19 dotyczyła krajowej spółki, która nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Spółka zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli organ uznał, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT W związku z tym spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Pomimo to organ wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20 procent kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej.

Sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyniku powziętych wątpliwości postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie prejudycjalne do TSUE, które zmierzało do ustalenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności.

III. Orzeczenie Trybunału

W komentowanej sprawie TSUE rozstrzygał, czy art. 273 dyrektywy VAT, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 procent kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

TSUE w sprawie nie miał wątpliwości, że prawo krajowe nakładające na podatników sankcję 20-procentową, która nie ma charakteru zindywidualizowanego, która nakładana jest w oderwaniu od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a sposób jej nakładania ma charakter automatyczny, należy uznać za niezgodne z prawem Unii i jego naczelnymi zasadami.

Powyższe pozwoliło na jasne postawienie tezy, w myśl której art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 procent kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

IV. Sankcje

W omawianej sprawie TSUE, opierając się na swoim dotychczasowym orzecznictwie, podkreślił, że państwa członkowskie mają prawo, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 273 dyrektywy VAT do stanowienia przepisów sankcyjnych, których nadrzędnym celem jest zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym. W szczególności państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Jednak to, co kluczowe, prawo państw członkowskich nie jest w tym zakresie nieograniczone. Przy tworzeniu prawa na mocy art. 273, o którym mowa powyżej, państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania prawa Unii, oraz nadrzędnych zasad, takich jak zasada proporcjonalności oraz neutralności.

Po raz kolejny w swoim orzecznictwie TSUE podkreślił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

V. Dodatkowe zobowiązanie w VAT

TSUE odnosząc się do powyższych zasad związanych z przyznaniem państwom członkowskim prawa do nakładania sankcji, wprost zaznaczył, że zasada proporcjonalności wymaga, aby sankcje nakładane na podatników uwzględniały w szczególności charakter i wagę naruszenia, oraz przewidywały sposób ustalania kwoty sankcji. Trybunał w sprawie wskazał kluczowe elementy, które pozwalają stwierdzić, czy sankcja stosowana jest zgodnie z zasadą proporcjonalności. W ocenie TSUE sankcja jest zgodna z przepisami Unii, gdy:

• sposób ustalania sankcji daje organom podatkowym możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy,
• sankcja ma charakter zindywidualizowany, a organy podatkowe nie nakładają sankcji w sposób zautomatyzowany, niezależny od stanu faktycznego,
• sankcja uwzględnia faktyczne negatywne następstwa czynu podatniku względem interesów skarbu państwa.

Biorąc te elementy pod uwagę, TSUE nie miał wątpliwości, że polskie przepisy dotyczące nakładania 20-procentowej sankcji nie są zgodne z prawem Unii. Trybunał przypomniał, że przecież w przypadku, gdy kwota sankcji na gruncie ustawy o VAT zostanie ustalona na 20 procent kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, prawo krajowe nie przewiduje żadnych możliwości obniżenia, stosownych do konkretnych okoliczności danej sprawy. Co więcej, sposób ustalania polskiej sankcji jest stosowany automatycznie, przez co pozbawia się organy podatkowe możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

VI. Wpływ wyroku na podatników w Polsce

Omawiany wyrok TSUE wskazuje wprost, że krajowe przepisy są sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Nie ma wątpliwości, że wyrok powoduje konieczność zrewidowania brzemienia ustawy o VAT w zakresie sankcji przez krajowego ustawodawcę. Dodatkowo wyrok daje podatnikom podstawę do kwestionowania dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych, na mocy których nałożono dodatkowe 20-procentowe zobowiązanie. W myśl wyroku, w każdej sprawie, w której została nałożona sankcja, konieczne jest dokładne zbadanie charakteru naruszeń, wpływu błędu podatnika na uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, co sprowadza się do dokładnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy.

Omawiany wyrok powinien bezpośrednio wpłynąć na wyniki spraw podatkowych, które obecnie są w toku. Dodatkowo może on również stanowić podstawę do wznowienia zakończonych już postępowań podatkowych i w konsekwencji wzruszenia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa. Finalnie więc wyrok może w niektórych przypadkach prowadzić po stronie podatników do możliwości ubiegania się o zwrot nałożonych na nich sankcji. Oczywiście, opierając się na tezach zaprezentowanych przez TSUE, kluczowe będą w każdym przypadku okoliczności konkretnej sprawy.

Inna sprawa to wpływ rozstrzygnięcia na pozostałe przepisy sankcyjne w ramach ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, art. 106b ust. 6 oraz 109a ustawy VAT w zakresie faktur wystawianych do paragonów bez NIP. W tych wypadkach też często trudno mówić o uszczupleniu podatku, a jedynie o brakach formalnych, które jednak zgodnie z omawianym wyrokiem nie mają znaczenia.

Podstawa prawna:

• Ustawa o podatku od towarów i usług, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10, art. 112b,
• Traktat o Unii Europejskiej, artykuł 4 ust. 3,
• Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 273.