Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników – analiza wybranych obszarów

Opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej¹ i ich wspólników cechuje się istotnymi odrębnościami. Celem niniejszego artykułu jest wykazanie, że pomimo powszechnego wykorzystania tego rodzaju spółek w prowadzeniu działalności gospodarczej, w praktyce stosowania prawa podatkowego istnieją poważne rozbieżności stanowisk dotyczących opodatkowania tych spółek i ich wspólników na gruncie podatków dochodowych i podatku od towarów i usług w niektórych stanach faktycznych. W zakresie podatków dochodowych niniejszy artykuł dotyczy spółek jawnych niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółek partnerskich².

1. Rozliczenia między spółką osobową a jej wspólnikami na gruncie podatków dochodowych

1.1. Uwagi wstępne

Na wstępie należy podkreślić, że polski system podatków dochodowych opiera się na zasadzie transparentności podatkowej spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkami wskazanymi poniżej). Zasada transparentności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w:

• art. 1 ust. 2 i 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ – dalej u.p.d.o.p. – z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej (z wyłączeniem spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej i – w wyjątkowych przypadkach – spółki jawnej) nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;
• art. 8 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴ – dalej u.p.d.o.f. – oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Zasada transparentności spółki osobowej jako mająca fundamentalne znaczenie przy wyznaczaniu reguł opodatkowania podatkiem dochodowym powinna być więc uznana za swego rodzaju metazasadę, której nie wolno pomijać na etapie wykładni ustaw o podatkach dochodowych. Jej pominięcie może bowiem powodować zniekształcenia systemu opodatkowania wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji prowadzić do braku jego spójności.

Doniosłe znaczenie ma również zasada autonomii prawa podatkowego, wyrażająca się w szczególności w tym, że prawo podatkowe może regulować opodatkowanie, „nie bacząc na obowiązki i prawa regulowane przez inne dziedziny prawa”⁵.

Łączne uwzględnienie obu ww. zasad powoduje, że jakkolwiek spółka osobowa – jako posiadająca zdolność prawną – dysponuje majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, to funkcjonalnie (na potrzeby opodatkowania) stanowi „jedynie” źródło przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez wspólników.

Fakt, że posiada ona podmiotowość prawną, więc może posiadać własny majątek (zob. art. 8 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych⁶ – dalej k.s.h.), nie powinien mieć znaczenia na gruncie podatków dochodowych przy rozpatrywaniu rozliczeń pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Zasada transparentności podatkowej spółki osobowej – przy uwzględnieniu autonomii prawa podatkowego – pozwala na postawienie takiej tezy. W konsekwencji – na gruncie prawa podatkowego – posiadanie określonego majątku przez spółkę osobową powinno być zrównane z sytuacją, gdyby jej wspólnicy posiadali określony majątek na współwłasność (w takich proporcjach, w jakich uczestniczą w zysku spółki).

Konsekwencją powyższego powinno być więc uznanie, że zarówno wszelkie świadczenia, które wspólnik – w ramach stosunków wewnętrznych spółki – spełnia na rzecz „swojej” spółki osobowej, jak i świadczenia, które od takiej spółki otrzymuje, są świadczeniami spełnianymi „dla samego siebie”⁷.

Świadczenia tego rodzaju nie mogą powodować powstania realnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy pogląd jest uzasadniony systemowo. Jeżeli bowiem określony majątek, którego właścicielem jest spółka osobowa, generuje przychody, to są one przypisywane jej wspólnikom – dokładnie tak, jak gdyby właścicielami określonego majątku byli bezpośrednio wspólnicy. Nie bez powodu w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. obok przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wymieniono przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Wszystkie te przypadki można sprowadzić do wspólnego mianownika.

Omawiając opodatkowanie rozliczeń między spółką osobową a jej wspólnikami, należy wyróżnić następujące sytuacje:

• a) przekazanie składników majątku przez spółkę na rzecz jej wspólników, niewiążące się z obniżeniem udziału kapitałowego;
• b) obniżenie udziału kapitałowego;
• c) wypłata zaliczek na poczet zysku w kwocie większej niż należna;
• d) wniesienie dopłat.

1.2. Przekazanie składników majątku przez spółkę na rzecz wspólników niewiążące się z obniżeniem udziału kapitałowego

W praktyce organy interpretacyjne uznają, że przekazanie określonego aktywa ze spółki osobowej do majątków osobistych wspólników niewiążące się z obniżeniem udziału kapitałowego (nazywane potocznie „wycofaniem” składnika majątku) nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników⁸. Wskazuje się, że neutralność podatkowa wystąpi „niezależnie od tego, w jaki sposób wspólnicy ustalą udziały w składniku majątku po jego wycofaniu ze spółki”⁹.

Można jednak argumentować w ten sposób, że warunkiem neutralności jest przekazanie majątku wspólnikom w częściach odpowiadających ich udziałowi w zyskach. Istnieje bowiem pole do uznania, że wspólnik, otrzymując dane aktywo „na wyłączność”, uzyskuje przychód z nieodpłatnego świadczenia w kwocie stanowiącej iloczyn wartości rynkowej danego aktywa i sumy udziałów w zyskach spółki posiadanych przez pozostałych wspólników. W tej sytuacji można wskazywać na istnienie realnego przysporzenia majątkowego osiągniętego kosztem innych podmiotów. Przychód należałoby uznać za osiągnięty ze źródła „działalność gospodarcza”, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy działalnością spółki, stanowiącą działalność gospodarczą, a uzyskaniem aktywa.

Skoro podmioty niepowiązane mogą dowolnie ustalać udział w zyskach spółki osobowej, to wydaje się, że przypisywanie sposobowi podziału zysku decydującego znaczenia byłoby nieusprawiedliwione. Innymi słowy, pozbawione podstaw jest uznanie, że sposób ustalenia podziału zysku powinien rzutować na opodatkowanie „wycofania” składników majątku. Dowolność w ustalaniu sposobu alokowania wycofywanego składnika majątku do wspólników jest więc pochodną dowolności w ustalaniu sposobu podziału zysków.

Z kolei gdyby wycofanie majątku dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie miało charakteru rynkowego, to remedium na „przywrócenie” rynkowego charakteru rozliczeń jest zastosowanie przepisów o cenach transferowych.

Z powyższych względów uważam, że „wycofanie” danego składnika majątku ze spółki powinno być uznane za neutralne niezależnie od tego, w jaki sposób wspólnicy ustalą udziały we współwłasności tego aktywa.

Dla tego wniosku nie powinno mieć znaczenia to, czy wycofywany jest majątek rzeczowy (ruchomy lub nieruchomy), czy składnik niematerialny (np. prawo do znaku towarowego).

1.3. Obniżenie udziału kapitałowego

Zgodnie z art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, „wyraża on rozmiar partycypacji majątkowej wspólnika w spółce z tytułu wniesienia do spółki wkładu”¹⁰. O ile w poprzednim punkcie analizie poddano skutki wycofania składnika majątku, pozostającego bez wpływu na wartość udziału kapitałowego, o tyle niniejsza część artykułu dotyczy sytuacji, w której następuje obniżenie udziału kapitałowego wspólnika – wskutek zwrotu wkładu pieniężnego, jego części¹¹. Pomijam tu skutki zwrotu wkładu w formie niepieniężnej, gdyż nie jest to przedmiotem sporów.

O ile – jak już podkreślono – wycofanie składnika majątku ze spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników, o tyle przekazanie określonego aktywa ze spółki do majątków osobistych wspólników, wiążące się z obniżeniem udziału kapitałowego, budzi większe kontrowersje.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej i związany z tym transfer majątku ze spółki do wspólnika stanowi w istocie „częściowe wystąpienie” ze spółki, w związku z czym do takiej operacji należy stosować przepisy o wystąpieniu wspólnika¹² Prowadziłoby to do uznania, że otrzymanie środków pieniężnych stanowiłoby przychód wspólnika, którego udział kapitałowy jest obniżany¹³.

Powyższe stanowisko wymaga zdecydowanej krytyki z następujących powodów.

Po pierwsze, ustawodawca zdecydował się określić skutki podatkowe wystąpienia wspólnika, które cechuje się tym, że zmienia się skład osobowy spółki, np. poprzez rezygnację jednego ze wspólników z uczestnictwa w spółce. Z kolei zmniejszenie udziału kapitałowego nie prowadzi do zmian w składzie osobowym wspólników, a jedynie skutkuje modyfikacją wkładów do spółki (udział kapitałowy wspólnika odpowiada bowiem wartości rzeczywiście wniesionego wkładu). Oznacza to, że obie sytuacje (wystąpienie wspólnika i zmniejszenie udziału kapitałowego) nie cechują się na tyle bliskim podobieństwem, by uznać, że należy do nich stosować te same zasady opodatkowania. Praktyka organów podatkowych stanowi nieuzasadnione zastosowanie analogii nie tylko dlatego, że rozpatrywane przypadki nie cechują się istotnym podobieństwem, ale również dlatego, że w prawie podatkowym niedopuszczalne jest jej stosowanie na niekorzyść podatnika¹⁴.

Po drugie, należy mieć na uwadze fakt, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej efektywnie zwiększają przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.). Opodatkowanie zwrotu części wkładu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty – raz przy jej zwrocie, a drugi raz w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki¹⁵.

Po trzecie, obniżenie udziału kapitałowego nie powoduje uzyskania przysporzenia kosztem spółki przez jej wspólnika.

Powyższe obrazuje niekonsekwencję organów podatkowych. Jak już podkreślono, są one skłonne uznawać, że wycofanie składnika majątku nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Z drugiej strony – jak wynika z powyższego – uznają, że otrzymanie pieniędzy wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu. W drugiej sytuacji wspólnik nie uzyskuje większego przysporzenia niż w pierwszej.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie w odniesieniu do omawianego problemu, że „wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”¹⁶. Kwestia nie jest jednak rozstrzygana w sposób jednolity¹⁷.

1.4. Wypłata zaliczek na poczet zysku w kwocie większej niż należna

Prawo nie precyzuje, czy możliwe jest pobieranie zaliczek na poczet zysku spółki osobowej przed zakończeniem roku obrotowego. Przyjmuje się, że jest to możliwe, a podstawą do wypłaty wspólnikowi zaliczki powinny być postanowienie umowy spółki osobowej lub zgoda wszystkich pozostałych wspólników¹⁸.

Pogląd o dopuszczalności wypłacania zaliczek na poczet zysku spółki osobowej jest podzielany przez Sąd Najwyższy, który wskazuje, że „w razie nieosiągnięcia zysku wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku, nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki. Rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk. Z tego względu nie można mówić o istnieniu jakiejkolwiek wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu pobranych legalnie, zgodnie z wolą wszystkich wspólników, zaliczek na poczet udziału w zysku”¹⁹.

Otrzymanie zaliczek na poczet zysku przez wspólnika spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u tego wspólnika²⁰, co w sposób oczywisty jest konsekwencją zasady transparentności podatkowej spółek osobowych.

Organy podatkowe uznają jednak, że jeśli wspólnik w trakcie roku obrotowego pobrał zaliczki na poczet zysku w wysokości większej od zysku, który przypadłby mu stosownie do posiadanego udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego, wspólnik ten osiąga przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby środki pobrane w formie zaliczki stanowiły pożyczkę²¹. Analogiczne skutki wystąpią w sytuacji, gdy wspólnik pobrał zaliczki, natomiast spółka w danym roku obrotowym poniosła stratę.

Jednakże można uznać powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Wypłata zaliczek na poczet zysku powinna być uznana za neutralną niezależnie od tego, czy spółka osobowa wypracuje w danym roku zysk, czy stratę; bez znaczenia jest też to, czy wypracowany zysk będzie równy wartości wypłaconych zaliczek lub ją przekroczy. Wniosek ten wynika z następujących okoliczności:

• Po pierwsze, wszelkie wypłaty ze spółki osobowej – z uwagi na powołaną wyżej zasadę transparentności podatkowej – powinny być neutralne podatkowo (są one jednak uwzględniane przy wyliczeniu podatku przy wystąpieniu wspólnika).
• Po drugie, nie można argumentować, że wspólnik przejściowo „finansuje się” kosztem spółki, skoro wypłata zaliczek na poczet zysku nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu pobranych zaliczek na poczet udziału w zysku, choćby przewyższyły one wypracowany zysk w danym roku (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego). Innymi słowy, skoro wspólnik nie ma czego zwracać spółce, to zbyt daleko idący jest pogląd zakładający, że pobrane środki powinny być traktowane analogicznie do pożyczki.
• Po trzecie, nie można abstrahować od różnic pomiędzy prawem podatkowym a prawem bilansowym. Może bowiem zdarzyć się tak, że spółka wypracuje określony dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zysk w ujęciu bilansowym będzie niższy (pomimo odnotowania „realnego” zysku, tj. w ujęciu ekonomicznym). W mojej ocenie nie ma argumentów prawnych za wyborem któregokolwiek z „rodzajów” zysku, do którego miałyby być odnoszone pobierane zaliczki; niemożliwe jest więc ustalenie ewentualnego przysporzenia majątkowego, jakie miałby osiągnąć wspólnik pobierający te zaliczki.
• Braku neutralności podatkowej w wypłatach zaliczek na poczet zysku można doszukiwać się tylko w sytuacji, gdy dany wspólnik otrzymuje zaliczki na poczet zysku w kwocie proporcjonalnie wyższej niż pozostali wspólnicy, oceniając z perspektywy ich udziału w zyskach spółki. W takim przypadku istnieje pole do argumentowania, że wspólnik ten uzyskuje nieodpłatne świadczenie, przejściowo finansując się kosztem pozostałych wspólników.

1.5. Wniesienie dopłat

Możliwość wnoszenia dopłat do spółki osobowej nie wynika z przepisów. W orzecznictwie dopuszcza się wnoszenie dopłat do spółek osobowych²²; w piśmiennictwie prezentuje się jednak pogląd przeciwny²³.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie regulują skutków wniesienia dopłat do spółki osobowej. W praktyce organów podatkowych przez lata prezentowano pogląd, zgodnie z którym w sytuacji „równomiernego” obciążenia wspólników spółki osobowej dopłatami (tj. stosownie do ich udziału w zysku spółki osobowej) po stronie tych wspólników nie powstaje przychód w związku z wniesieniem dopłat²⁴. Pogląd ten jest prawidłowy, jeśli uwzględni się uwagi sformułowane powyżej. W szczególności należy zauważyć, że wniesienie dopłaty nie prowadzi do powstania realnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Warto odnotować, że odmienne stanowisko – które można uznać za bezpodstawne – zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8.11.2019 r.s²⁵; sprowadza się ono do uznania, że nawet w sytuacji „równomiernego” obciążenia wspólników spółki osobowej dopłatami:

• dopłaty zwrotne powinny być traktowane jak nieodpłatna pożyczka, w związku z czym wspólnicy spółki powinni rozpoznać przychód w wysokości hipotetycznych odsetek od tej pożyczki;
• dopłaty bezzwrotne należy traktować jak otrzymane nieodpłatnie pieniądze, co wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wspólników.

Istnieje obawa, że wskazane wyżej rozstrzygnięcie z 8.11.2019 r. zwiastuje zmianę praktyki interpretacyjnej w tym zakresie na niekorzystną dla wspólników spółek osobowych.

2. Podatek od towarów i usług

2.1. Praca wspólników na rzecz spółki osobowej

Wspólnicy spółki osobowej (z wyjątkiem komandytariuszy w spółce komandytowej i akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, co należy rozumieć jako zarządzanie (kierowanie) spółką²⁶. W praktyce często zdarza się tak, że wspólnicy spółki osobowej nie tylko zarządzają spółką, ale również wykonują pracę na jej rzecz. Przykładem może być osoba, która będąc wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej sklep, osobiście sprzedaje towary klientom.

Praca wspólników na rzecz spółki osobowej może odbywać się w ramach:

• a) stosunku pracy (zarówno na podstawie umowy, jak i wkładu);
• b) wniesionego wkładu w postaci świadczenia usług;
• c) umowy o świadczenie usług.

Pojawia się pytanie, czy w powyższych sytuacjach czynności wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki osobowej podlegają opodatkowaniu VAT.

2.1.1. Stosunek pracy

Świadczenie pracy w ramach stosunku pracy przez wspólnika na rzecz spółki może wystąpić w dwóch sytuacjach.

Po pierwsze, pomiędzy wspólnikiem a spółką może zostać zawarta umowa o pracę. W takiej sytuacji wspólnik będzie uzyskiwać przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji z tytułu wykonywanych czynności nie będzie podatnikiem VAT. Wynika to z art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług²⁷– dalej u.p.t.u. – zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 u.p.d.o.f.

Po drugie, wspólnik może wnieść do spółki wkład w postaci świadczenia pracy. Należy przyjąć, że w takiej sytuacji następuje zawiązanie stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem a spółką²⁸. Wspólnik nie będzie otrzymywać jednak wynagrodzenia za swoją pracę²⁹, więc nie dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy. W takiej sytuacji nie będzie można zatem argumentować, że świadczenie wspólnika podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie powołanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe zasadniczo uznają, że wniesienie wkładu w postaci świadczenia pracy nie podlega opodatkowaniu VAT³⁰. Podstawowym argumentem jest fakt, że w przypadku świadczenia pracy wspólnikowi nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności.

Należy zwrócić uwagę, że odmienny pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując, że wniesienie wkładu w postaci zobowiązania do świadczenia pracy podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług³¹. Ze stanowiskiem tym nie można się do końca zgodzić, gdyż wspólnik będący pracownikiem spółki osobowej nie jest samodzielny w wykonywanych czynnościach – jako pracownik podlega podporządkowaniu spółce. Tym samym wspólnika nie można w takiej sytuacji uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2.1.2. Wkład w postaci świadczenia usług

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu VAT, jeśli przy jego wniesieniu wspólnik działa jako podatnik VAT³². Należy odnotować, że zgodnie z dominującą linią interpretacyjną uznaje się, że w takim przypadku podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o kwotę równą wartości otrzymanego udziału kapitałowego, pomniejszoną o kwotę VAT należnego³³. Takie stanowisko wydaje się uzasadnione, skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej to czynność odpłatna, a podstawą opodatkowania VAT jest zapłata (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.)³⁴. Można jednak spotkać się ze zdaniem odmiennym³⁵.

Warto jednak zauważyć, że w przeszłości organy podatkowe uznawały, że podstawą opodatkowania VAT przy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest:

• wartość rynkowa wkładu³⁶;
• cena nabycia lub koszt wytworzenia (jako konsekwencja uznania, że wniesienie aportu stanowi czynność nieodpłatną)³⁷.

O ile w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci aktywa rzeczowego lub niematerialnego nie budzi wątpliwości możliwość ustalenia wartości udziału kapitałowego, o tyle w przypadku wkładu w postaci świadczenia usług jest to przedmiotem sporów. Wystarczy zauważyć, że część przedstawicieli doktryny stoi na stanowisku, że wartość wkładu w postaci świadczenia usług wspólnika nie wpływa na wartość jego udziału kapitałowego z uwagi na niewymierny charakter tego wkładu³⁸. Z kolei autorzy opowiadający się za poglądem przeciwnym twierdzą, że omawiany rodzaj wkładu jest w praktyce trudny do wyceny, lecz nie oznacza to, że nie wpływa on na wartość udziału kapitałowego wspólnika³⁹.

Wypada podkreślić, że powyższy problem ma charakter wyłącznie teoretyczny, jeśli w umowie spółki określono wartość udziału kapitałowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci świadczenia usług; wynika to z dyspozytywnego charakteru art. 50 k.s.h. Dyspozytywny charakter tego przepisu wyraża się w tym, że „umowa spółki może w szczególności przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu wniesionego do spółki, albo że udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu umówionego”⁴⁰.

Oznacza to, że jeśli w umowie spółki określono wartość udziału kapitałowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci świadczenia usług albo określono wartość tego wkładu (postanawiając, że udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu umówionego), podstawą opodatkowania jest ta właśnie wartość, pomniejszona o VAT.

Przy przyjęciu założenia (uzasadnionego powołanym wyżej stanowiskiem organów podatkowych), że zapłatą za wkład w postaci świadczenia usług jest udział kapitałowy o wartości wskazanej w umowie, wycena tego udziału w kwocie niezależnej od okresu świadczenia usług będzie powodować, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wniesienia tego wkładu (wówczas następuje „objęcie” udziału kapitałowego). W tym momencie następuje bowiem zapłata, więc zastosowanie ma art. 19a ust. 8 u.p.t.u., przewidujący powstanie obowiązku podatkowego przy zapłacie następującej przed wykonaniem usługi.

Jeżeli jednak zapłatą za wkład w postaci świadczenia usług jest udział kapitałowy o wartości wyznaczonej w stosunku do jednostki czasu (np. 10.000 zł miesięcznie), to obowiązek podatkowy będzie powstawać z upływem każdej tej jednostki czasu przez cały okres świadczenia usług⁴¹, tj. na zasadzie wynikającej z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powstaje pytanie, jak należy traktować wniesienie wkładu w postaci świadczenia usług bez jego wyceny w umowie spółki przy przyjęciu poglądu (aprobowanego przez część przedstawicieli doktryny), że nie powoduje to „objęcia” udziału kapitałowego; w takim przypadku zapłata byłaby równa zeru. Taki sam skutek wystąpiłby, gdyby z tytułu wniesienia omawianego rodzaju wkładu nie nastąpiło objęcie udziału kapitałowego z uwagi na postanowienia umowy spółki.

Skłaniam się ku uznaniu, że we wskazanym wyżej przypadku nieodpłatne wykonywanie czynności przez wspólnika spółki osobowej, następujące w ramach działalności tej spółki (np. nieodpłatna „praca” w tej spółce), nie może zostać uznane za czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Wynika to z faktu, że w takim przypadku wspólnik wykonuje te czynności na cele działalności gospodarczej, a nie na inne, co jest warunkiem opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Nieuprawnione byłoby zatem przyjęcie, że wspólnik, będący podatnikiem VAT, wnosząc wkład w postaci świadczenia usług bez „objęcia” udziału kapitałowego, świadczy nieodpłatnie usługę opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Prowadziłoby to bowiem do rezultatów trudnych do zaakceptowania (opodatkowanie po stronie wspólnika, brak prawa do odliczenia po stronie spółki), które pozostawałyby sprzeczne z prawem Unii Europejskiej jako naruszające zasadę neutralności VAT⁴².

2.1.3. Umowa o świadczenie usług

W praktyce zdarza się, że wspólnik spółki osobowej świadczy na jej rzecz usługi. W mojej ocenie należy odrzucić pogląd, jakoby w takiej sytuacji niespełniona była przesłanka samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nawet jeśli świadczenie usług przez wspólnika na rzecz spółki to jedyny przedmiot świadczenia tego wspólnika w ramach własnej działalności gospodarczej. Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który podkreślił, że jeśli jedyną działalnością gospodarczą wspólnika spółki osobowej jest dzierżawa dobra materialnego spółce, to wówczas dzierżawa ta musi być traktowana jako działalność o charakterze samodzielnym⁴³.

W orzecznictwie przyjmuje się, że prowadzenie spraw spółki osobowej w zamian za przyznane wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu VAT⁴⁴. Należy zgodzić się z tym poglądem⁴⁵. Skoro prowadzenie spraw spółki osobowej (należące do stosunków wewnętrznych spółki) może stanowić przedmiot opodatkowania VAT, to tym bardziej jest to możliwe w odniesieniu do usług innego rodzaju, świadczonych na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

2.2. Kontynuowanie działalności przez byłego wspólnika spółki po jej rozwiązaniu

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zasadę tę stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (art. 14 ust. 4 u.p.t.u.).

W praktyce można spotkać się ze stanowiskiem, że powyższy przepis stanowi podstawę obowiązku odprowadzenia VAT od towarów stanowiących część przedsiębiorstwa spółki osobowej, która ulega rozwiązaniu – nawet wówczas, gdy przedsiębiorstwo należące do spółki ma przypaść jednemu ze wspólników, który zamierza kontynuować jej działalność⁴⁶.

Powyższy pogląd powinien spotkać się ze zdecydowaną krytyką. Powołany wyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 18 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁴⁷– dalej dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19.

Przepis art. 19 dyrektywy 2006/112/WE przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania VAT czynności mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (Polska skorzystała z tego uprawnienia). Należy uznać, że art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE – poprzez odwołanie do art. 19 tej dyrektywy – zabrania państwom członkowskim opodatkowania remanentu likwidacyjnego w odniesieniu do składników majątku, które stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przy pomocy których ma być kontynuowana działalność gospodarcza. W orzecznictwie TS podkreśla się, że głównym celem opodatkowania remanentu likwidacyjnego jest „uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności”⁴⁸.

Należy więc uznać, że przepisy prawa Unii Europejskiej sprzeciwiają się opodatkowaniu VAT remanentu likwidacyjnego rozwiązywanej spółki osobowej w zakresie, w jakim jej działalność ma być kontynuowana przy pomocy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez byłych wspólników spółki.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA⁴⁹.

Warunek kontynuacji działalności powinien być uznany za spełniony także wówczas, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przedmiotem dalszych czynności służących kontynuacji działalności przez inny podmiot (np. poprzez wniesienie tych aktywów przez byłego wspólnika do nowej spółki osobowej bezpośrednio po otrzymaniu majątku w tej postaci). Przejściowe zatrzymanie majątku przez byłego wspólnika, o ile nie służy konsumpcji tego majątku, nie powinno prowadzić do opodatkowania, jeśli docelowo przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma służyć kontynuacji działalności gospodarczej rozwiązanej spółki osobowej w innym podmiocie gospodarczym. Odmienne stanowisko zajął NSA⁵⁰, co należy ocenić negatywnie.

Zanegowanie neutralności „piętrowych” przekazań przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest bowiem sprzeczne z celem omawianego wyłączenia, którym jest „ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym”⁵¹. Jakkolwiek TS wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, to wymóg ten jest formułowany w szerszym kontekście – chodzi o zapobieżenie likwidacji działalności i sprzedaży składników majątku przedsiębiorstwa po jego nieopodatkowanym przekazaniu⁵². Omówiony wyżej schemat „piętrowych” przekazań nie wiąże się z likwidacją działalności, lecz ma na celu jej kontynuację, toteż nie ma powodów do odmowy zastosowania wyłączenia z VAT w tym przypadku.

3. Podsumowanie

Przedstawione wyżej rozważania potwierdzają tezę, że w praktyce stosowania prawa podatkowego istnieją poważne rozbieżności stanowisk odnoszących się do opodatkowania transparentnych podatkowo spółek osobowych i ich wspólników na gruncie podatków dochodowych i podatku od towarów i usług w niektórych stanach faktycznych.

Próbując wyjaśnić przyczynę tego stanu rzeczy, należy przyjąć, że jest nią „nieoczywisty” charakter spółki osobowej i taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, która ogranicza się wyłącznie do analizy tekstu prawnego. Jeśli interpretator abstrahuje od kontekstu systemowego i funkcjonalnego analizowanych przezeń przepisów, większe jest ryzyko wypaczenia rezultatu jego pracy. Tego rodzaju „puryzm” interpretacyjny jest właściwy głównie dla organów podatkowych, które niesłusznie skupiając się na pojedynczych przepisach, gubią z pola widzenia istotę i zasady „działania” danego podatku. Ponadto na kanwie powyższych rozważań można wysnuć następujące tezy, które znajdą swoje odzwierciedlenie w praktyce, tj:

• „Wycofanie” danego składnika majątku ze spółki powinno być uznane za neutralne niezależnie od tego, w jaki sposób wspólnicy ustalą udziały we współwłasności tego aktywa.
• Wypłata zaliczek na poczet zysku powinna być uznana za neutralną niezależnie od tego, czy spółka osobowa wypracuje w danym roku zysk, czy stratę; bez znaczenia jest też to, czy wypracowany zysk będzie równy wartości wypłaconych zaliczek lub ją przekroczy.
• Jeśli w umowie spółki określono wartość udziału kapitałowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci świadczenia usług albo określono wartość tego wkładu (postanawiając, że udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu umówionego), podstawą opodatkowania jest ta właśnie wartość, pomniejszona o VAT.

Bibliografia

• Adamiak J., Skutki podatkowe w PIT częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej, „Monitor Podatkowy” 2020/2
• Bieniak J., Bieniak M., Nita-Jagielski G., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2020
• Gargul M., Oleś W., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, 2013
• Hanusz A., W kwestii autonomii prawa podatkowego [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, red. A. Kostecki, Kraków 2000, za: P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010
• Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1–300 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2020
• Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, Legalis 2020
• Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Lex/el. 2016
• Matarewicz J., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2020
• Morawski L., Zasady wykładni prawa, Toruń 2010
• Namysłowski R., Dywidenda rzeczowa [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, Lex/el. 2016
• Wirski J., Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników – podatkowe koło fortuny, Przegląd Podatkowy 2021/2
• Rodzynkiewicz M., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex/el. 2018
• Szalbierz P., Częściowy zwrot wkładu wspólnika [w:] Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, red. A. Mariański, Lex/el. 2018

Przypisy

• ¹Dla uproszczenia dalej posłużono się terminem „spółka osobowa”.
• ²Rozważania zawarte w niniejszym artykule można odpowiednio odnieść do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a także do opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników w stanie prawnym przed 1.01.2021 r., tj. gdy spółki komandytowe nie były jeszcze podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (albo do 30.04.2021 r. w przypadku spółek komandytowych, których opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zostało odroczone na podstawie przepisów ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2123).
• ³Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.
• ⁴Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.
• ⁵A. Hanusz, W kwestii autonomii prawa podatkowego [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, red. A. Kostecki, Kraków 2000, s. 64, za: P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Lex/el. 2010.
• ⁶Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.
• ⁷Dostrzeżono to również w literaturze, zob. P. Szalbierz, Częściowy zwrot wkładu wspólnika [w:] Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, red. A. Mariański, Lex/el. 2018.
• ⁸Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 6.02.2020 r., 0113-KDIPT2–1.4011.634.2019.3.KS, oraz z 18.12.2019 r. 0113-KDIPT2–1.4011.540.2019.1.KS.
• ⁹Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.10.2018 r., 0113-KDIPT2–1.4011.435.2018.3.DJD. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.03.2018 r., 0112-KDIL3–3.4011.59.2018.1.WS.
• ¹⁰G. Nita-Jagielski [w:] J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Legalis 2020, art. 50, pkt 1.
• ¹¹G. Nita-Jagielski wskazuje, że zmniejszenie udziału kapitałowego może nastąpić nie tylko „przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości”, ale także może następować wskutek porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości w celu: a) likwidacji straty; b) wypłaty większej kwoty zysku. Zob. G. Nita-Jagielski [w:] Kodeks spółek handlowych…, art. 54, pkt 2.
• ¹²Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 14.01.2020 r., 0113-KDIPT2–1.4011.598.2019.1.KS, oraz z 9.09.2019 r., 0113-KDIPT2–1.4011.336.2019.1.KO.
• ¹³Zastosowanie znajdzie bowiem art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód stanowią „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”.
• ¹⁴Zob. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 234–236.
• ¹⁵J. Adamiak, Skutki podatkowe w PIT częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej, „Monitor Podatkowy” 2020/2.
• ¹⁶Wyrok NSA z 22.05.2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441. Podobnie uznano w wyrokach NSA: z 17.05.2019 r., II FSK 1501/17, Lex nr 2687061, oraz z 26.06.2018 r., II FSK 1721/16, Lex nr 2531239.
• ¹⁷Zob. np. wyrok NSA z 13.12.2016 r., II FSK 3441/14, Lex nr 2205680, w którym uznano, że częściowy zwrot wkładu generuje przychód po stronie wspólnika otrzymującego ten zwrot.
• ¹⁸B. Borowy [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, Legalis 2020, art. 52, pkt 6.
• ¹⁹Wyrok SN z 5.03.2009 r., III CSK 290/08, Lex nr 497672.
• ²⁰Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28.04.2016 r., 1061-IPTPB1.4511.210.2016.1.KO.
• ²¹Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19.06.2018 r., 0115-KDIT3.4011.172.2018.4.MR, oraz z 14.05.2018 r., 0114-KDIP3–1.4011.126.2018.1.ES.
• ²²Zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2015 r., I SA/Wr 1607/15, Lex nr 2041310.
• ²³M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex/el. 2013, art. 1.
• ²⁴Interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15.01.2016 r., IPPB3/4510–973/15–2/JBB, oraz z 22.12.2015 r., IPPB1/4511–1289/15–2/KS1; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.06.2015 r., IBPBI/1/4511–378/15/JS, oraz z 1.10.2014 r., IBPBI/2/423–780/14/IZ.
• ²⁵0111-KDIB1–1.4010.371.2019.1.MF.
• ²⁶A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1–300 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2020, art. 38.
• ²⁷Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.
• ²⁸W odniesieniu do rozumienia terminu „świadczenie pracy” w kontekście wkładu do spółki: „świadczenie pracy należy pojmować na płaszczyźnie stosunków z zakresu prawa pracy, rzecz jasna z wszystkimi tego konsekwencjami (status pracownika, status pracodawcy, podporządkowanie, prawo wydawania wiążących poleceń itp.)”. Zob. D. Kupryjańczyk [w:] Kodeks spółek…, red. Z. Jara, art. 14, pkt 5.
• ²⁹B. Borowy [w:] Kodeks spółek…, red. Z. Jara, art. 48, pkt 3.
• ³⁰Interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9.06.2016 r., IBPP2/4512–154/16/ICz; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7.10.2014 r., ILPP2/443–732/14–2/MN.
• ³¹Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4.10.2017 r., 0115-KDIT1–2.4012.509.2017.1.AD.
• ³²Jak podkreśla się w orzecznictwie, „dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności”. Zob. wyrok NSA z 14.06.2019 r., I FSK 811/17, Lex nr 2720213.
• ³³Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 24.12.2019 r., 0112-KDIL4.4012.505.2019.2.MB, oraz z 10.05.2019 r., 0111-KDIB3–1.4012.87.2019.1.RSZ.
• ³⁴Tak też P. Karwat, Podatek od towarów i usług (VAT) [w:] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Lex/el. 2016, cz. II, rozdz. 1.3.1.4: „na pytanie, czy wspólnik przystępujący do spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje «coś w zamian» za wniesiony wkład, należy odpowiedzieć twierdząco: są to owe «prerogatywy», z których część ma charakter osobisty (np. prawo do prowadzenia spraw spółki), ale część to uprawnienia stricte majątkowe (udział w zysku, prawo do majątku likwidacyjnego spółki)”. Jednocześnie autor ten opowiada się za stosowaniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do aportów wnoszonych do spółek osobowych.
• ³⁵J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2020, art. 29a. Autor ten opowiada się za stosowaniem zasady wyrażonej w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. do aportów wnoszonych do spółek osobowych.
• ³⁶Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10.12.2014 r., IPTPP1/443–618/14–4/MW.
• ³⁷Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.05.2014 r., IPPP3/443–179/14–2/KC: „Wnioskodawca wskazuje, że zapłatą, jaką otrzyma w zamian za aport, będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy, przesadzają o tym, że aport wnoszony przez Wnioskodawcę, będzie czynnością odpłatną (…) podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej należy określić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, gdyż stanowi ona czynność nieodpłatną, dla której nie ma możliwości obiektywnej wyceny”.
• ³⁸Takie stanowisko zajęli M. Litwińska-Werner oraz S. Sołtysiński; poglądy te przytacza B. Borowy [w:] Kodeks spółek…, red. Z. Jara, art. 50, pkt 2.
• ³⁹Tak B. Borowy [w:] Kodeks spółek…, red. Z. Jara, art. 50, pkt 2.
• ⁴⁰B. Borowy [w:] Kodeks spółek…, red. Z. Jara, art. 50, pkt 10.
• ⁴¹Albo do momentu upływu oznaczonego czasu (np. 10.000 zł miesięcznie, nie dłużej niż przez dwa lata) bądź do osiągnięcia wyznaczonej z góry wartości łącznej (np. 10.000 zł miesięcznie, nie więcej niż 240.000 zł).
• ⁴²Por. analizę odnoszącą się do dywidend rzeczowych autorstwa R. Namysłowskiego, Dywidenda rzeczowa [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, Lex/el. 2016.
• ⁴³Wytok TS z 27.01.2000 r., C-23/98, Staatssecretaris van Financiën przeciwko J. Heerma, EU:C:2000:46, pkt 22.
• ⁴⁴Zob. wyroki NSA: z 6.03.2015 r., I FSK 170/14, Lex nr 1772624; z 9.12.2014 r., I FSK 1908/13, Lex nr 1643213; z 3.06.2014 r., I FSK 876/13, Lex nr 1466650.
• ⁴⁵Aprobująco wyrażono się także w publikacji P. Karwat, Podatek od towarów i usług (VAT) [w:] Opodatkowanie spółek…, red. H. Litwińczuk, cz. II, rozdz. 3.3.1.
• ⁴⁶Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12.07.2012 r., ITPP1/443–373b/12/TS.
• ⁴⁷Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.
• ⁴⁸Wyrok TS z 8.05.2013 r., C-142/12, Christomir Marinow przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, EU:C:2013:292.
• ⁴⁹Zob. wyroki NSA: z 5.04.2018 r., I FSK 2336/15, Lex nr 2522495; z 22.01.2015 r., I FSK 1996/13, Lex nr 1654527.
• ⁵⁰Zob. wyrok NSA z 4.03.2015 r., I FSK 113/14, Lex nr 1666038.
• ⁵¹Wyrok TS z 10.11.2011 r., C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, EU:C:2011:724 – dalej wyrok TS C-444/10, Christel Schriever – pkt 23.
• ⁵²Wyrok TS C-444/10, Christel Schriever, pkt 37.