Czy Interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów dotycząca kart paliwowych daje nadzieję, że skończą się wątpliwości wokół kart paliwowych?

Pojawiają się kolejne reperkusje wejścia w życie tzw. pakietu slim VAT. Świat biznesu wspierany przez przedstawicieli praktyki podatkowej z dużym niepokojem zareagował na uchylenie przepisu stanowiącego podstawę dla rozliczeń VAT w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Akcja wywołała reakcję Ministerstwa Finansów. A jest nią opublikowana właśnie interpretacja ogólna dotycząca rozliczeń kartami paliwowymi. Uprzedzając fakty, rzeczywiście jest ona dość „ogólna”, jednak nie oznacza to, że trzeba ją od razu krytykować.

Rozliczenia za pośrednictwem kart paliwowych?

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu na 31.12.2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ministerstwo Finansów wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa nowelizująca) postanowiło ów przepis uchylić. Pod pretekstem „braku odpowiedniej podstawy w przepisach unijnych”, a więc w imię porządkowania systemu, usuwania zbędnych zapisów i tak już napompowanej do granic wytrzymałości u.p.t.u. A zatem, by żyło się lepiej i „bardziej SLIM”.

Jednak już w samym uzasadnieniu do ustawy nowelizującej pojawił się niezwykle kontrowersyjny w tym kontekście wątek kart paliwowych. Powróciły więc obawy, że uchylenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. postawi użytkowników tych kart w sytuacji daleko posuniętego dyskomfortu. Chodzi rzecz jasna o ryzyko reklasyfikacji transakcji towarowych na usługowe (w dodatku zwolnione z VAT), co wynika m.in. z wyroków TSUE z 15.5.2019 r. C-235/18, w sprawie Vega International) i z 6.2.2003 r. C-185/01, w sprawie Auto Lease Holland), chętnie przyjętych przez wybrane orzecznictwo krajowe. Obawy potwierdziło samo Ministerstwo Finansów, ogłaszając to, co nieuniknione: moc ochronna interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie tego przepisu (a odnośnie rozliczeń kart paliwowych były to setki interpretacji indywidualnych) od 01.01.2021 r. jest już tylko wspomnieniem.

Ale nie martwmy się na zapas, gdyż wraz z opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15.02.2021 r., PT9.8101.3.2020 fiskus obiecuje nam, że:

1. wyjaśni się jak prawidłowo kwalifikować dla celów VAT transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowane w modelu trójstronnym;
2. ustalenie charakteru transakcji dla celów VAT stanie się prostsze;
3. zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej umożliwi ochronę jego rozliczeń podatkowych.

Zdrowo myślący podatnik nie byłby sobą, gdyby tak entuzjastycznego podejścia nie chciał zweryfikować.

W czym leży problem?

Problem z rozliczeniami za pomocą kart paliwowych w modelu trójstronnym jest znany od lat. Wywodzi się genetycznie z przywoływanych już wyroków TSUE, ale także praktyki krajowej (całkiem głęboko już zakorzenionej, warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok NSA z 14.8.2012 r., I FSK 1177/11).

Zasadniczym modelem działania w opisywanym zakresie jest model towarowy. Podatnik „A” (stacja benzynowa) sprzedaje paliwo emitentowi karty (podatnik „B”) w momencie, w którym użytkownik karty (podatnik „C”) użyje karty przy okazji tankowania. W tym samym czasie emitent karty dokonuje dostawy paliwa użytkownikowi. Klasyczna transakcja łańcuchowa (jeden towar, dwie dostawy, trzech podatników, wydanie bezpośrednio między pierwszym a ostatnim).

Rzecz w tym, że czasami model ten jest kwestionowany. Podatnik „B” bywa bowiem uznawany za podmiot świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT (prefinansowanie nabycia paliwa). Zatem podatnik „C” nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze zbiorczych faktur towarowych wystawianych przez „B”. Również podatnik „B” nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych od „A” (bo nie nabywa paliwa). Ten zaś sprzedawca „A” potencjalnie… może być uznany za wystawiającego faktury „puste” (bo wystawia je na złego kontrahenta – powinien na „C”). Jednym słowem, może powstać spore zamieszanie, w którym każdemu uczestnikowi można coś zarzucić w myśl zasady „na każdego znajdzie się paragraf”.

Na tej kanwie wyrosła praktyka podatkowa, wskazująca m.in. na następujące aspekty potwierdzające, że transakcja w zakresie kart paliwowych ma charakter towarowy:

1. emitent posiada koncesję na obrót paliwem;
2. emitent kształtuje ceny towaru i warunki jego nabycia (np. udziela rabatu, ale też określa limity wolumenowe, ogranicza zakres towarów nabywanych kartą itd.);
3. emitent ponosi koszty reklamacyjne;
4. ograniczony jest zakres miejsc (stacji), w których można realizować transakcje;
5. możliwość zablokowania karty.

I wszystko to trafia niniejszym na strych jako pomnik burzliwej historii opodatkowania VAT w Polsce.

Stanowisko Ministra Finansów

No, może nie wszystko. W wydanej interpretacji ogólnej, Minister Finansów przebąkuje bowiem między wierszami o ww. zasadach (choć nie wprost). Zwraca uwagę m.in. na to, że trzeba ustalać, komu pierwszy dostawca przekazuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ważne jest więc, czy pośrednik ma swobodę w dysponowaniu towarem.

Znamienne jednak, że znacznie bardziej zdecydowanie Minister Finansów wypowiada się o przesłankach potwierdzających, że rozliczenia kartami paliwowymi mają charakter usługowy. Przesądza o takiej klasyfikacji łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego.

Jednocześnie jednak nie unikamy standardowej formułki o „mnogości modeli funkcjonujących w praktyce” oraz o konieczności „analizy każdego stanu faktycznego osobno”.

A teraz coś z praktyki z uwzględnieniem poruszanej interpretacji ogólnej. Niedawno przyszło się nam zmierzyć z kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa nabytego w systemie płatności karatami paliwowymi w następującym stanie faktycznym:

Polska spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym do VAT-UE prowadząca działalność w zakresie usług transportowych (samochody ciężarowe) na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej. W celu umożliwienia swoim kierowcom bezgotówkowego nabywania paliwa oraz innych akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej spółka zawarła umowę z zagraniczną firmą DKV oraz OMV w sprawie użytkowania kart paliwowych. Zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokonywane są na konkretnych stacjach benzynowych współpracujących z DKV lub OMV. Poszczególne dostawy paliwa i innych towarów i usług odbywają się w imieniu i na rachunek DKV lub OMV. DKV oraz OMV obciąża Spółkę kosztami paliwa oraz innych towarów i usług nabytych przez pracowników spółki u partnerów, doliczając opłaty w postaci procentowych narzutów. DKV (NIP UE: IT) oraz OMV (NIP UE: ATU) dokumentują dostawy paliwa na terytorium Polski fakturami, do których załącznikami są faktury VAT wystawione przez DKV lub OMV z polskim numerem NIP tj. PL 123 456 78 90.

Czy owa spółka może odliczyć naliczony podatek VAT od zakupu paliwa nabytego od DKV/OMV? Raczej nie, ponieważ wystawca kart paliwowych (bonów różnego przeznaczenia) sam nie dokonuje dostawy paliwa, ani tego paliwa nie nabywa, a jedynie świadczy usługę pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tej karty paliwowej. Co za tym idzie odbiorcy faktury wystawionej przez wystawcę karty paliwowej, w której wykazano dostawę paliwa, nie służy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z definicją art. 2 pkt 41 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106), pod pojęciem bonu rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W interpretacji indywidualnej z 29.05.2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.112.2019.2.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi”.

W powyższej sytuacji z życia wziętej, karty paliwowe służą do nabywania ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług, chodzi bowiem o nabywanie paliwa, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej, na konkretnych stacjach benzynowych współpracujących z DKV lub OMV. Można zatem uznać, że karta paliwowa stanowi bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u.

Według definicji art. 2 pkt 43 i 44 u.p.t.u., pod pojęciem bonu jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Z kolei przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W opisanej sytuacji karta paliwowa stanowi bon różnego przeznaczenia.

Na podstawie art. 8b ust. 1 u.p.t.u., faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Na mocy art. 8b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 8b ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odbiorcy faktury wystawionej przez wystawcę karty paliwowej, w której wykazano dostawę paliwa, a nie usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, nie służy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W interpretacji ogólnej z 15.02.2021 r., PT9.8101.3.2020, Minister Finansów wyjaśnił, że w ramach prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie:

1. na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel,
2. czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców,
2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru,
3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru,
4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

Podsumowanie

Co ministerstwo miało na myśli, wydając interpretację? Trudno powiedzieć. Zwłaszcza, że tradycyjnie już interpretacja ogólna (podobnie jak objaśnienia podatkowe) przeładowana jest zarysem problemu i odwołaniem natury historycznej, które każdy zaznajomiony z tematem doskonale zna. Niemniej, z jednej strony nacisk na usługowy sposób rozliczeń jest dość wymowny. Z drugiej strony wnioskując przez zaprzeczenie, można niejako dojść do wniosku, że każdy model niespełniający szczegółowo opisanych przez Ministra Finansów (łącznie) przesłanek ma charakter towarowy.

Idąc tym tropem, transakcje mają charakter towarowy (i łańcuchowy) jeżeli z umowy wynika np., że:

• nabywcą paliwa jest emitent karty, lub
• karta może być wykorzystywana jedynie na wybranych stacjach, lub
• w związku z użytkowaniem karty przysługują rabaty względem ceny na dystrybutorze.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14m i nast. ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), zastosowanie się do interpretacji ogólnej chroni podatnika. Ta konkretna budzi pewne wątpliwości. Jak zwykle też, kluczowe jest ustalenie, w jakim zakresie dany konkretny stan faktyczny można „odziać” w to, co z interpretacji wynika.

Wydanie ww. interpretacji ogólnej należy mimo wszystko w jakimś stopniu docenić. Temat zaczął budzić duże kontrowersje. W projekcie objaśnień podatkowych do slim VAT został on zresztą skutecznie przemilczany. Jeśli więc Ministerstwo Finansów wsłuchując się w zaniepokojone głosy, postanowiło te niepokoje przerwać – to należy uznać to z dobry ruch. Na tym powinna polegać idea slim VAT. Zwłaszcza że stosowanie się do literalnego brzmienia interpretacji faktycznie może temat raz na zawsze rozstrzygnąć.

Źródło:

1. Interpretacja ogólna MF z 15 lutego 2021 r., PT9.8101.3.2020,
2. Ustawa o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8 (w brzmieniu do 31.12.2020 r.)