Estoński CIT – omówienie nowej formy opodatkowania

Home / Podatki / Estoński CIT – omówienie nowej formy opodatkowania

Estoński CIT – omówienie nowej formy opodatkowania

Od 1.1.2021 r. niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybierać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (potocznie nazywany estońskim CIT). W opracowaniu omówione zostaną obowiązujące w tym zakresie zasady.

1. Wstęp

Opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, to forma opodatkowania wiążąca dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego, cechująca się znaczną modyfikacją podstawowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 28h ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 u.p.d.o.p. (stawki CIT), art. 24b u.p.d.o.p. (podatek od przychodów z budynków) ani art. 24d u.p.d.o.p. (podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) (zob. art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto w okresie korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu podatnikom nie przysługuje prawo do odliczeń od podstawy opodatkowania, wskazanych w zakresie regulowanym w art. 18 i 18d-18f u.p.d.o.p., czyli darowizn, ulgi B+R, ulgi na złe długi i innych ulg odliczanych od podstawy opodatkowania (zob. art. 18aa u.p.d.o.p.).

2. Podatnicy uprawnieni do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu

Z opodatkowania w formie ryczałtu korzystać mogą podatnicy, którzy spełniają łącznie osiem warunków wynikających z przepisów art. 28j oraz art. 28k u.p.d.o.p. Są to:

  1. warunek przychodowy,
  2. warunek odpowiedniej struktury przychodów,
  3. warunek dotyczący zatrudnienia,
  4. warunek odpowiedniej formy prawnej,
  5. warunek nieposiadania określonych praw,
  6. warunek niesporządzania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR,
  7. warunek informacyjny,
  8. warunek nieobjęcia wyłączeniem możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu.

2.1. Warunek przychodowy

Z art. 28j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ryczałt jest formą opodatkowania dopuszczalną, co do zasady, dla podatników, których:

  • łączne przychody (z uwzględnieniem kwoty należnego VAT) z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł,
  • lub wartość średnich przychodów (także z uwzględnieniem kwoty należnego VAT) z działalności (ustalanych w sposób wskazany w art. 28j ust. 4 u.p.d.o.p. ), obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł.

Warunek ten nie ma jednak bezwzględnego zastosowania. Nie dotyczy on bowiem podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ).

2.2. Warunek odpowiedniej struktury przychodów

Z art. 28j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu jest również odpowiednia struktura przychodów, tj. jest to forma dostępna opodatkowania dostępna jedynie dla podatników, u których udział tzw. przychodów pasywnych (zob. tabelę poniżej) w przychodach podatnika ogółem jest niższy niż 50%. Również ten warunek nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ).

Przychody pasywne
1. przychody z wierzytelności,
2. przychody z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
3. przychody z części odsetkowej raty leasingowej,
4. przychody z poręczeń i gwarancji,
5. przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
6. przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
7. przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. − w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2.3. Warunek dotyczący zatrudnienia

Z opodatkowania w formie ryczałtu mogą korzystać jedynie podatnicy zatrudniający odpowiednią liczbę pracowników lub ponoszących miesięcznie wydatki na wynagrodzenia na rzecz zatrudnionych w odpowiedniej wysokości. Wymagane wartości określają przepisy art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przypadku podatników niebędących małymi podatnikami) lub art. 28j ust. 3 u.p.d.o.p. (w przypadku małych podatników).

Warunek ten nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Jednakże począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie (zob. art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Warunek dotyczący zatrudnienia
Mali podatnicyPodatnicy niebędący małymi podatnikami
1. podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,1. podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym
2. podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.2. podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych

2.4. Warunek odpowiedniej formy prawnej

Z art. 28j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że ryczałt jest formą opodatkowania przewidzianą dla podatników o stosunkowo prostej strukturze udziałowej, tj. spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W konsekwencji z opodatkowania w tej formie nie mogą korzystać:

  1. podatnicy inni niż spółki z o.o. oraz spółki akcyjne (w tym spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne),
  2. spółki z o.o. i spółki akcyjne, których udziałowcami lub akcjonariuszami nie są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

2.5. Warunek nieposiadania określonych praw

Z art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.wynika, że spółki z o.o. oraz spółki akcyjne mogą korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu tylko, jeżeli nie posiadają:

  • udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
  • tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
  • ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
  • oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

2.6. Warunek niesporządzania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR

Z art. 28j ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu jest, aby podatnik nie sporządzał za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej: u.o.r). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 28.11.2020 r., „jest to podyktowane koniecznością równego traktowania podatników wobec prawa. Dopuszczenie swobody wyboru w zakresie zasad sprawozdawczości mogłoby przyczynić się do powstania zobowiązania podatkowego w różnej wysokości u dwóch podatników, u których wystąpiły dokładnie te same operacje gospodarcze”.

2.7. Warunek informacyjny

Z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu jest także dopełnienie obowiązku informacyjnego. Podatnicy zamierzający korzystać z tej formy opodatkowania muszą bowiem złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania w tej formie w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

2.8. Warunek nieobjęcia wyłączeniem możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu

Z opodatkowania w formie ryczałtu nie mogą korzystać podatnicy wskazani przepisami art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p. Do pierwszej grupy takich podatników należą:

  1. przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p.,
  2. instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z 12 .5.2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j.: Dz.U. z 2019 r, poz. 1083 ze. zm.),
  3. podatnicy osiągający dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.,
  4. podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.

Do drugiej grupy należą podatnicy, którzy z opodatkowania formie ryczałtu nie mogą korzystać tylko w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Są to:

  1. podatnicy, którzy zostali utworzeni:
    • a) w wyniku połączenia lub podziału
    • b) albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
    • c) albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro,
  2. podatnicy, którzy:
    • a) zostali podzieleni przez wydzielenie
    • b) albo wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
      • uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro
      • składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

3. Wybór opodatkowania w formie ryczałtu

Podatnicy uprawnieni do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu mogą wybrać to opodatkowanie w drodze złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego zawiadomienia. Zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne, jeżeli złożone zostanie w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem (zob. art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Wybór opodatkowania ryczałtem, może zostać dokonany począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31.12.2020 r. (zob. art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 28.11.2020 r.). Ponadto z przepisów przejściowych wynika, że:

  1. podatnicy rozpoczynających w 2021 r. działalność oraz mali podatnicy, którzy w 2021 r. dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem, nie są obowiązani do spełnienia warunku poniesienia nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z zatrudnieniem (więcej na temat tego warunku w punkcie 1. Podatnicy uprawnieni do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu) w pierwszych dwóch latach tego opodatkowania, tj. w pierwszym dwuletnim okresie przewidzianym dla rozliczenia nakładów inwestycyjnych; warunkiem tego jest jednak, aby stosowanie opodatkowania ryczałtem trwało pełny podstawowy okres 4 lat (zob. art. 7 ustawy nowelizującej z 28.11.2020 r.),
  2. podatnicy, którzy w latach 2021–2024 dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem, mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji składanej za dowolny rok podatkowy tego okresu; w takich przypadkach utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja (zob. art. 8 ustawy nowelizującej z 28.11.2020 r.).

3.1. Obowiązku ciążące na podatniku wybierającym opodatkowanie w formie ryczałtu

Na podatniku wybierającym opodatkowanie w formie ryczałtu ciążą obowiązki określone przepisami art. 7aa u.p.d.o.p . Są to:

  1. obowiązek rozpoznania przychodów i kosztów,
  2. obowiązek ustalenia dochodu z przekształcenia – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem,
  3. obowiązek wyodrębnienia w kapitale własnym określonych przepisami kwot.

3.1.1. Obowiązek rozpoznania przychodów i kosztów

Z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem, jest obowiązany w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

  1. zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym:
    • przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz
    • koszty zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości,
  2. zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów:
    • przychody zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
    • koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Dodać należy, że jeżeli po uwzględnieniu tych przychodów lub kosztów wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu CIT-8 (zob. art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. ).

3.1.2. Obowiązek ustalenia dochodu z przekształcenia

Z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli opodatkowanie w formie ryczałtu wybrał podatnik utworzony w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, obowiązkiem tego podatnika jest ustalenie dochodu z przekształcenia. Dochodem tym jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (zob. art. 7aa ust. 4 u.p.d.o.p.), przy czym:

  1. wartość rynkową składnika majątku określa się:
    1. zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.– w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
    2. zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.– w przypadkach innych niż określone w lit. a (zob. art. 7aa ust. 5 u.p.d.o.p. ),
  2. przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (zob. art. 7aa ust. 6 u.p.d.o.p. ).

Dodać należy, że jeżeli po uwzględnieniu tego dochodu wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu CIT-8 (zob. art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p.).

3.1.3. Obowiązek wyodrębnienia w kapitale własnym określonych przepisami kwot

Z art. 7aa ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem, jest obowiązany wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

  1. kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem oraz
  2. kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

3.2. Okres opodatkowania w formie ryczałtu

Opodatkowanie w formie ryczałtu podatnicy mogą wybierać na okresy czteroletnie (zob. art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p.). Upływ takiego okresu skutkuje przedłużeniem opodatkowania w formie ryczałtu na kolejny czteroletni okres, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji dotyczącej opodatkowania w formie ryczałtu składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (zob. art. 28f ust. 2 u.p.d.o.p.).

Nie oznacza to, że zawsze wybór opodatkowania w formie ryczałtu powoduje korzystanie z opodatkowania w tej formie przez cztery lata. Prawo do opodatkowania w formie ryczałtu można bowiem w trakcie okresu czteroletniego utracić. Więcej na ten temat w punkcie 10. Rezygnacja i utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu.

3.3. Utrata możliwości odliczania strat

Wybierając korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu, podatnicy tracą możliwość odliczania od dochodu strat za poprzednie lata podatkowe (zob. art. 7 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.). Podatnicy tacy mogą jednak obniżyć o wysokość nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu przez okres co najmniej 4 lat podatkowych zob. art. 7 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, podatnik traci prawo do dokonania wskazanego obniżenia od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. art. 7 ust. 8 u.p.d.o.p.).

4. Obowiązki podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu 

Na podatnikach korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu ciążą określone przepisami obowiązki.

4.1. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych

Podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie u.o.r w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (zob. art. 28d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz ustalania i wykazywania w sprawozdaniu finansowym (w kapitale własnym) zysków oraz niepokrytych strat wypracowanych w latach stosowania opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Ten drugi obowiązek ciąży również na następcach prawnych podatników, np. w przypadku łączeń czy podziałów podmiotów (zob. art. 28d ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie rokiem podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zob. art. 28e u.p.d.o.p.). Jest to zasada bezwzględnie obowiązująca.

4.2. Obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych lub zwiększania wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych

Obowiązkiem podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu jest również ponoszenia określonej przepisami wysokości nakładów inwestycyjnych lub zwiększenia w określony sposób wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych. Jeden z tych obowiązków musi być co do zasady, spełniony w okresie dwuletnim, w ramach dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (zob. art. 28g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Alternatywnie obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych może być spełniony w okresach czteroletnich, jeżeli podatnik realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem podstawowego dwuletniego okresu właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji (zob. art. 28g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wymagana wysokość nakładów inwestycyjnych lub wzrostu wydatków na wynagrodzenia
Rodzaj podatnikaNakłady inwestycyjne rozliczane w okresie dwuletnimNakłady inwestycyjne rozliczane w okresie czteroletnimWzrost wydatków na wynagrodzenia w okresie dwuletnim
Mały podatnik7,5%, nie mniej jednak niż 10 000 zł16,5%, nie mniej jednak niż 25 000 zł10%, nie mniej jednak niż 15 000 zł
Podatnik inny niż mały podatnik15%, nie mniej jednak niż 20 000 zł33%, nie mniej jednak niż 50 000 zł20%, nie mniej jednak niż 30 000 zł

Obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych jest spełniony, jeżeli wysokość tych nakładów w danym dwuletnim lub czteroletnim okresie jest odpowiednio większa od wartości środków trwałych zaliczonych do grupy 3−8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin) ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem (zob. tabelę poniżej). Z art. 28g ust. 2 u.p.d.o.p. wynika przy tym, że nakładami na cele inwestycyjne są faktycznie poniesione w roku podatkowym:

  1. wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych zaliczonych do grupy 3−8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin, oraz
  2. opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 u.o.r, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w pkt 1.

Obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w określonej wysokości nie mają podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu, u których w dwuletnim okresie w określoną przepisami wysokość zwiększą się wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych (z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika oraz bez uwzględniania wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika). Wysokość tych wydatków porównuje się do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28g ust. 6 u.p.d.o.p.).

4.3. Obowiązki informacyjne

Przepisami art. 28r oraz art. 28s u.p.d.o.p. określone są obowiązki informacyjne ciążące na spółkach opłacających ryczałt oraz na wspólnikach i akcjonariuszach tych spółek. I tak opłacające ryczałt spółki do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego mają obowiązek składać – za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. art. 28r ust. 2 u.p.d.o.p.) – deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (zob. art. 28r ust. 1 u.p.d.o.p.). W ramach tej deklaracji spółki informują jedynie o sumie dochodów osiągniętych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, za który składana jest deklaracja. Deklaracje te mają charakter informacyjny, gdyż płatność podatku ustalana jest w sposób niezależny od złożenia deklaracji.

Z kolei wspólnicy i akcjonariusze spółek korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu są obowiązani do składania tym spółkom oświadczenia o podmiotach, w których posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania, lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (z wyłączeniem podmiotów, z którym spółka nie dokonuje transakcji w żadnej formie, w tym z udziałem podmiotów pośredniczących – zob. art. 28s ust. 2 u.p.d.o.p.). Oświadczenia te wspólnicy i akcjonariusze obowiązani są złożyć spółce w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego, w którym spółka opodatkowana jest ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmiany (zob. art. 28s ust. 1 u.p.d.o.p.). W przypadku niewykonania tego obowiązku spółki mają obowiązek poinformować o tym właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego wspólnika lub akcjonariusza w terminie 30 dni od dnia upływu terminu wykonania omawianego obowiązku (zob. art. 28s ust. 4 u.p.d.o.p. ).

5. Przedmiot opodatkowania

Opodatkowaniu w formie ryczałtu podlega dochód odpowiadający dochodom określonym przepisami art. 28m u.p.d.o.p. Przepisy te wyróżniają siedem rodzajów dochodów. Są to:

  1. dochód z tytułu podzielonego zysku, tj. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (zob. art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.); dochód ten powstaje również na skutek wypłacania zaliczek na poczet przewidywanych dywidend (zob. art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.),
  2. dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, tj. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.),
  3. dochód z tytułu ukrytych zysków (zob. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ); odnośnie pojęcia ukrytych zysków – zob. tabelę poniżej,
  4. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.),
  5. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (zob. art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.),
  6. dochód z tytułu zysku netto (zob. art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.),
  7. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (zob. art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).
Ukryte zyski
kwoty stanowiące ukryte zyski (art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.) kwoty niestanowiące ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.)
świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz, lub podmiot powiązany bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub z tym udziałowcem, lub akcjonariuszem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty,

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację.
1) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości − w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% − w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

6. Podstawa opodatkowania

Przepisami art. 28n u.p.d.o.p. określone są zasady ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem. Zależnie od rodzaju dochodu określonego przepisami art. 28m u.p.d.o.f (zob. punkt 5. Przedmiot opodatkowania), podstawę opodatkowania stanowi:

  1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (zob. art. 28n ust. 1 u.p.d.o.f), przy czym art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe, a jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca,
  2. suma dochodu z ukrytego zysku oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, lub wydatku (zob. art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p.),
  3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w przypadku działań restrukturyzacyjnych osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego (zob. art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p.),
  4. dochód z zysku netto osiągnięty w ostatnim roku podatkowym opodatkowania w formie ryczałtu (zob. art. 28n ust. 4 u.p.d.o.p.).

Szczególne przepisy dotyczą przy tym przychodów (dochodów) osiąganych przez podatników poza terytorium Polski. W przypadkach takich sposób postępowania zależy od tego czy przychody (dochody) te są wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli tak, podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie (zob. art. 28n ust. 4 u.p.d.o.p.). W przeciwnym razie podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., jest podwyższana o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie (zob. art. 28n ust. 5 u.p.d.o.p.).

7. Wysokość podatku

Z przepisów art. 28o u.p.d.o.p. wynika, że ryczałt obliczany jest według stawki 10%, 15%, 20% lub 25%. Wysokość stawki zależy od rodzaju dochodu oraz czy:

  1. podatnik posiada status małego podatnika lub średnia wartość przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przekracza u podatnika wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika, czyli równowartości 2 000 000 euro,
  2. podatnik w okresie stosowania ryczałtu dokonał znaczących nakładów inwestycyjnych.
Stawki ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych
Stawka ryczałtuWarunki stosowania
10%podatnik jest małym podatnikiem lub wartość średnich przychodów obliczona u niego nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika, czyli równowartości 2 000 000 euro, oraz 2) w okresie stosowania ryczałtu dokonał znaczących nakładów inwestycyjnych, tj. jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p., wynosiły co najmniej: 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz 3) uzyskany dochód jest dochodem z tytułu zysku netto.
15%podatnik jest małym podatnikiem lub wartość średnich przychodów obliczona u niego nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika, czyli równowartości 2 000 000 euro, oraz uzyskany dochód nie jest dochodem z tytułu zysku netto lub w okresie stosowania ryczałtu nie dokonał znaczących nakładów inwestycyjnych, tj. jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p., wyniosły mniej niż: 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
20%podatnik nie jest małym podatnikiem oraz wartość średnich przychodów obliczona u niego przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika, czyli równowartość 2 000 000 euro, oraz w okresie stosowania ryczałtu dokonał znaczących nakładów inwestycyjnych, tj. jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p., wynosiły co najmniej: 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; uzyskany dochód jest dochodem z tytułu zysku netto.
25%podatnik nie jest małym podatnikiem oraz wartość średnich przychodów obliczona u niego przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika, czyli równowartość 2 000 000 euro, oraz uzyskany dochód nie jest dochodem z tytułu zysku netto lub w okresie stosowania ryczałtu nie dokonał znaczących nakładów inwestycyjnych, tj. jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p., wyniosły mniej niż: 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z kolei przepisy art. 28p u.p.d.o.p. pozwalają na wyeliminowanie – w drodze zastosowania tzw. metody proporcjonalnego odliczenia – podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce zagranicznych dochodów (przychodów) podatnika. Zastrzec jednak należy, że odliczenie to może być dokonywane jedynie od dochodu z zysku podzielonego, od dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat lub od dochodu z tytułu zysku netto, czyli od dochodów, w których uwzględniane są takie dochody zagraniczne.

8. Domiar zobowiązania podatkowego

Jednym z warunków korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu jest warunek przychodowy, tj. przychody niższe niż 100 000 000 zł (zob. punkt 2. Podatnicy uprawnieni do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu). Z art. 28q u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli w którymkolwiek roku z czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem przychody podatnika lub jego średnie przychody przekroczą tę wartość, podatnik dla dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym obowiązany jest ustalić tzw. domiar zobowiązania podatkowego. Wysokość tego domiaru wynosi 5% podstawy opodatkowania ustalonej według wzoru: (1-W) x Z, w którym poszczególne litery oznaczają:

W − iloraz kwoty maksymalnych przychodów określonych w art. 28j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wartości średnich przychodów podatnika obliczonej zgodnie z art. 28j ust. 4 u.p.d.o.p.,

Z − dochody, o których mowa w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., osiągnięte w roku podatkowym.

9. Płatność podatku

Terminy płatności ryczałtu określone są przepisami art. 28t u.p.d.o.p.. Terminy te zależą od przedmiotu opodatkowania, tj. od rodzaju opodatkowanego ryczałtem dochodu (zob. również punkt 5. Przedmiot opodatkowania).

Terminy płatności ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych
Lp.Rodzaj dochoduTermin płatności
1.dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz domiar zobowiązania podatkowego od tych dochodów20. dzień siódmego miesiąca roku podatkowego
2.dochód z tytułu zysku netto oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodukoniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem
3.dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodukoniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane
4.dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz domiar zobowiązania podatkowego od tych dochodów20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku
5.dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodu20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego

Wskazać przy tym należy, że w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem istnieje możliwość zapłaty przez podatnika podatku w częściach ustalonych przez siebie w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty. Warunkiem tego jest poinformowanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, z podaniem w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku (zob. art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p.).

Terminy te obowiązują podatnika, chyba że przed ich upływem podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności. Wówczas termin zapłaty podatku upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń (zob. art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p.).

10. Rezygnacja i utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu

Podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu mogą zrezygnować z opodatkowania w tej formie. W przypadkach takich podatnicy tracą prawo do tego opodatkowania z końcem czteroletniego okresu opodatkowania w formie ryczałtu (zob. art. 28l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Ponadto podatnicy mogą utracić prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu na skutek zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, warunku dotyczącego nakładów inwestycyjnych albo związanych z zatrudnieniem, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. W przypadkach takich podatnik traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z końcem roku wskazanego przepisami art. 28l ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p.

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu podatnicy mogą ponownie wybrać opodatkowanie w tej formie dopiero po upływie 3 lat podatkowych, trwających nie krócej niż 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do takiego opodatkowania (zob. art. 28l ust. 2 u.p.d.o.p.). Jest tak również w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania.

11. Pozostałe zagadnienia związane z opodatkowaniem w formie ryczałtu

Do omawianych zasad opodatkowania w formie ryczałtu nawiązuje wiele przepisów u.p.d.o.p.. Z przepisów tych wynika, między innymi:

  1. opodatkowanie rezerw i odpisów aktualizujących u podatników, którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4e i 5a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2021 r.),
  2. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym podatnika zgodnie z u.o.r (zob. art. 12 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.) oraz wyłączenie z opodatkowania przychodów kwot odpowiadających wartości przychodów osiągniętych w okresie stosowania opodatkowania w formie ryczałtu i uwzględnionych w zysku (stracie) netto tego okresu (zob. art. 12 ust. 4 pkt 28 u.p.d.o.p.),
  3. obowiązek uwzględniania przy ustalaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów korekt cen transferowych dokonanych w okresie opodatkowania ryczałtem, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie (zob. art. 12 ust. 3aa pkt 3 oraz art. 15 ust. 1ab pkt 3 u.p.d.o.p.),
  4. wskazanie, że w kosztach uzyskania przychodów określanych przy zbyciu, likwidacji lub realizacji składnika majątku, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uwzględnia się cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszoną jednak o te odpisy/koszty, które zostały już odpisane jako taki koszt w wyniku finansowym z okresu opodatkowania ryczałtem (zob. art. 15 ust. 1ze u.p.d.o.p.),
  5. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości (zob. art. 16 ust. 1 pkt 48c u.p.d.o.p.),
  6. zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu okresu korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu (zob. art. 16g ust. 22 oraz art. 16h ust. 3e u.p.d.o.p.); z przepisów wynika, że w przypadkach takich podatnicy mogą w rozliczeniach amortyzacji kontynuować metodę, stawkę oraz okres amortyzacji, przyjęte na podstawie u.o.r w okresie opodatkowania ryczałtem albo dokonać wyboru amortyzacji na podstawie zasad przyjętych w u.p.d.o.p., jednakże kontynuowane odpisy amortyzacyjne (na podstawie u.o.r lub u.p.d.o.p.) muszą uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w wyniku finansowym podatnika z okresu opodatkowania ryczałtem.

Recent Posts

Zostaw komentarz

zamknięcie ksiąg rachunkowych socialebadania i rozwój