Skutki podatkowe zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu w celach służbowych

Zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i rozliczanych na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem.

I. Opis stanu faktycznego

Pracownik będzie używał samochodu prywatnego w jazdach lokalnych do celów służbowych i otrzyma z tego tytułu zwrot kosztów jego używania. Podstawę do dokonania zwrotu kosztów będzie stanowić umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych. W umowie tej pracownik zobowiązuje się do używania pojazdu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych (w obszarze wskazanym jako miejsce pracy pracownika) związanych z działalnością pracodawcy w dniach od poniedziałku do piątku zgodnie z ustalonym harmonogramem pracy oraz w innych dniach wymagających interwencji (awaria, usterka).

Zwrot wydatków związanych z używaniem przez pracownika prywatnego samochodu osobowego odbywać się będzie w ramach tzw. kilometrówki, zgodnie z ewidencją prowadzoną przez pracowników. W odniesieniu do „kilometrówki” zastosowanie będą miały regulacje określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury¹. Stawki przyjęte w umowie dotyczące używania przez pracownika samochodu prywatnego w jazdach lokalnych będą takie same, jak przyjęte w Zarządzeniu Dyrektora „W sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju i poza granicami kraju, oraz używania pojazdów niebędących w użytkowaniu pracodawcy do celów służbowych”.

Stawki tzw. kilometrówki ustalone przez pracodawcę (0,50 zł za 1 km przebiegu – dla pojazdów o pojemności skokowej silnika do 900 cm3; 0,80 zł za 1 km przebiegu – dla pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3) wyczerpują w całości koszty używania pojazdu, w tym: koszty paliwa, ubezpieczenia, napraw, przeglądów, parkingów i przejazdów drogami płatnymi.

Pracownik odpowiada za stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie oraz dokonuje na własny koszt wszelkich niezbędnych napraw i przeglądów w tym uszkodzeń powstałych w związku z używaniem pojazdu do celów służbowych przez cały okres obowiązywania umowy.

Ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia pojazdu ponosi wyłącznie pracownik. Szkody powstałe u osób trzecich w wyniku zdarzenia drogowego lub innego, pozostającego w związku z używaniem pojazdu będą pokrywane z ubezpieczenia OC pojazdu. Pracodawca pokryje szkody na osobie trzeciej powstałe z winy nieumyślnej pracownika powstałe przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych ponad kwotę równą trzykrotności wynagrodzenia pracownika brutto, w przypadku niepokrycia ich przez ubezpieczyciela pojazdu pracownika.

Na kanwie powyższego powstaje pytanie, czy zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i rozliczanych na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT), co wiąże się z obowiązkiem pracodawcy do naliczenia, pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwot zwrotu?

II. Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i rozliczanych na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, co wiąże się z obowiązkiem pracodawcy do naliczenia, pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwot zwrotu.

Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych², zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT są np.:

• ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa,
• użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),
• ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.),
• ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku PIT, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem omawiane zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Wypłacany przez pracodawcę zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, a po stronie pracodawcy powstają w tym zakresie obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i art. 38 ustawy PIT.

Powyższe stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią interpretacyjną np.:

• interpretacja indywidualna z 11 lutego 2022 r. Nr: 0113-KDIPT2-3.4011.1043.2021.1.GG
• interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2022 r. Nr: 0112-KDIL2-1.4011.999.2021.2.DJ
• interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2022 r. Nr: 0112-KDIL2-1.4011.1060.2021.1.KF
• interpretacja indywidualna z 18 sierpnia 2021 r. Nr: 0112-KDWL.4011.62.2021.2.DK

oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wyroki NSA potwierdzające ww. stanowisko, np.:

• z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20,
• z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też poprzez zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 180 ze zm.), na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że kwota zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe umowne świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Co istotne w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy PIT, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy, uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się w tym miejscu do ewentualnych wątpliwości, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, na które w tożsamych sprawach rozstrzygających kwestie interpretacyjne co do powstania przychodu przez pracownika używającego prywatnego samochodu do realizacji zadań pracowniczych powołują się sądy administracyjne, orzekające odmiennie z utrwaloną dotychczas linią orzeczniczą, istotne jest to, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP³.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów ustawy PIT (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

• które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
• które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
• których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych, nie jest uzasadnione. Jak zostało już wskazane, wyrok dotyczy nieodpłatnych świadczeń, natomiast w zaistniałym stanie faktycznym pracownik otrzymuje środki pieniężne.

Warto również zauważyć, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi takiego wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których odrębne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT ustalające zakres podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT ustalające zakres podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia podatkowego obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Reasumując, wypłacane przez pracodawcę świadczenie pieniężne z tytułu poniesionych kosztów, w związku z używaniem samochodu prywatnego stanowiącego własność pracownika na potrzeby zakładu pracy w jazdach lokalnych stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, a po stronie pracodawcy powstają w tym zakresie obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i art. 38 ustawy PIT.

Przypisy

• ¹ Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy stawki za jeden kilometr (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271) dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury.
• ² Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa PIT).
• ³ Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.).