Kilka wątpliwości wokół odpowiedzialności karnej skarbowej w ramach nabycia sprawdzającego

Z początkiem roku funkcjonariusze oraz pracownicy Krajowej Administracji Skarbowej dostali możliwość kontrolowania przedsiębiorców (podatników) w ramach nowej procedury – nabycia sprawdzającego. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy¹, którą wprowadzano nabycie sprawdzające, procedura ta ma uzupełniać obecne narzędzia służące przeciwdziałaniu negatywnym zjawiskom godzącym w zasadę powszechności i równości opodatkowania, chroniąc przy tym uczciwą konkurencję. Nowe narzędzia w tym zakresie mają przyczyniać się do skuteczniejszego niż obecnie przeciwdziałania nieprawidłowościom w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niewystawiania albo niewydawania paragonu fiskalnego.

Można zatem powiedzieć, że nabycie sprawdzające ma za zadanie przede wszystkim sprawdzenie, czy dokonywana sprzedaż (świadczenie usług bądź dostawa towarów) jest ewidencjonowana w kasie rejestrującej (zgodnie ze stosownym obowiązkiem).

I. Procedura nabycia sprawdzającego

Regulacje dotyczące nabycia sprawdzającego są zawarte w Rozdziale 1b Działu V ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) – dalej: ustawa o KAS.

W myśl art. 94k ustawy o KAS nabycie sprawdzające polega na nabyciu towarów lub usług w celu skontrolowania wywiązywania się przez sprawdzanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w zakresie:

• ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
• wydawania nabywcy paragonu fiskalnego.

W ramach tej procedury zatem organ (funkcjonariusz organu) ma dokonywać zakupu towarów lub usług, aby sprawdzić, czy dany podmiot wywiązuje się z obowiązku ujęcia sprzedaży w kasie rejestrującej bądź wydania nabywcy paragonu fiskalnego.

Kontroli w ramach nabycia sprawdzającego jest poddawany sprawdzany. Tym sprawdzanym jest:

• podatnik dokonujący sprzedaży towarów lub usług, u którego jest dokonywane nabycie sprawdzające, albo
• osoba dokonująca w imieniu i na rzecz podatnika, o którym mowa wyżej, sprzedaży towarów lub usług.

Procedury tej dokonuje sprawdzający. Zgodnie ze stosownymi definicjami sprawdzającymi jest to odpowiednio:

• osoba zatrudniona w jednostce organizacyjnej KAS wykonująca czynności służbowe w urzędzie skarbowym albo w urzędzie celno- -skarbowym,
• funkcjonariusz pełniący służbę w urzędzie celno-skarbowym,

który dokonuje nabycia sprawdzającego.

Osoby, o których mowa wyżej, muszą oczywiście działać w ramach stosownych upoważnień. W związku z tym przepisy precyzują, że nabycie sprawdzające jest dokonywane na podstawie legitymacji służbowej i stałego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dalsze przepisy precyzują, co powinno zawierać stałe upoważnienie.

Nabycie sprawdzające jest dokonywane w miejscu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez sprawdzanego. Procedura ta polega na tym, że niezwłocznie po nabyciu towaru lub usługi od sprawdzanego sprawdzający:

1. okazuje sprawdzanemu legitymację służbową;
2. informuje sprawdzanego o dokonaniu nabycia sprawdzającego;
3. poucza sprawdzanego o jego prawach i obowiązkach.

Na żądanie sprawdzanego sprawdzający okazuje również stałe upoważnienie do dokonywania nabycia sprawdzającego.

Towar nabyty w toku nabycia sprawdzającego jest niezwłocznie zwracany sprawdzanemu wraz z paragonem fiskalnym dokumentującym sprzedaż tego towaru, jeżeli paragon ten został wydany. Towar nie podlega zwrotowi, jeżeli z uwagi na jego rodzaj lub szczególne właściwości nie jest możliwa jego ponowna sprzedaż. W takim przypadku towar może być pozostawiony za zgodą sprawdzanego w miejscu jego nabycia.

Paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż towaru nabytego w toku nabycia sprawdzającego nie zwraca się jednak w przypadku:

1. odmowy zwrotu zapłaty otrzymanej za zwracany towar;
2. gdy towar nie podlega zwrotowi, jeżeli z uwagi na jego rodzaj lub szczególne właściwości nie jest możliwa jego ponowna sprzedaż;
3. odstąpienia od zwrotu towaru.

Sprawdzany jest obowiązany do:

1. przyjęcia zwracanego towaru;
2. przyjęcia paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż zwracanego towaru;
3. zwrotu zapłaty otrzymanej za:
   • zwracany towar,
   • towar, który podlega zajęciu lub zatrzymaniu jako dowód popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Usługa wykonana w toku nabycia sprawdzającego nie podlega zwrotowi. W przypadku jednak gdy usługa, za którą sprawdzający zapłacił, nie została wykonana, sprawdzany jest obowiązany do zwrotu otrzymanej zapłaty. Jeżeli w toku nabycia sprawdzającego został wydany paragon fiskalny, a usługa nie została wykonana, sprawdzany jest obowiązany do przyjęcia tego paragonu.

Jeżeli w toku nabycia sprawdzającego nie stwierdzono nieprawidłowości, sprawdzający sporządza notatkę służbową zawierającą:

1. datę i miejsce (adres) dokonania nabycia sprawdzającego;
2. wskazanie sprawdzanego;
3. wartość sprzedaży brutto, w tym wskazanie kwoty należnego podatku od towarów i usług;
4. numer paragonu fiskalnego oraz numer unikatowy kasy rejestrującej;
5. wskazanie sprawdzającego.

Notatkę służbową sporządza się w dwóch jednobrzmiących ­egzemplarzach, z których jeden otrzymuje sprawdzany.

Natomiast z nabycia sprawdzającego sprawdzający sporządza protokół, jeżeli:

1. w toku nabycia sprawdzającego stwierdzono naruszenie w zakresie wywiązywania się przez sprawdzanego z obowiązków ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej bądź z obowiązku wydania paragonu;
2. zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 94p ust. 2 albo 3 ustawy o KAS²;
3. nabycie sprawdzające dotyczy usługi;
4. sprawdzany odmówił:
   • przyjęcia zwracanego towaru,
   • zwrotu otrzymanej zapłaty za zwracany towar,
   • przyjęcia paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż zwracanego towaru.

Przepisy określają, jakie informacje powinien zawierać protokół. Protokół także sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden otrzymuje sprawdzany.

Naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego może dokonywać nabycia sprawdzającego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma tu więc właściwie zastrzeżonej właściwości miejscowej organów.

Wydatki na nabycie sprawdzające są pokrywane z funduszu nabycia sprawdzającego. Towar:

1. niepodlegający zwrotowi z uwagi na jego szczególne właściwości, z wyłączeniem towaru pozostawionego za zgodą sprawdzanego w miejscu jego nabycia,
2. nabyty w ramach usługi wykonanej w toku nabycia sprawdza­jącego,
3. którego przyjęcia odmówił sprawdzany.

stanowi własność Skarbu Państwa.

II. Podmiot, który dokonuje nabycia sprawdzającego

W kontekście powyższych rozważań istotne jest określenie tego, jaki podmiot dokonuje nabycia sprawdzającego. Oczywiście – samej czynności „wykonawczej” nabycia dokonuje konkretna osoba fizyczna, tj. sprawdzający³. Niemniej jednak z brzmienia przepisów dotyczących tej procedury wynika, że sprawdzający tego nabycia nie dokonuje dla siebie, lecz działając w imieniu państwa.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazuje się: „Nabycie sprawdzające dotyczyć będzie wyłącznie faktycznego sprawdzenia wywiązywania się przez sprawdzanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego poprzez dokonanie przez organ podatkowy zakupu towaru lub usługi. Uzasadnienie wprost zatem wskazuje, że zakupu w ramach nabycia sprawdzającego dokonuje organ podatkowy”.

Także z przepisów odnoszących się do sytuacji, w której towar (będący przedmiotem nabycia sprawdzającego) nie zostaje zwrócony, a które zastrzegają, że ten towar pozostaje własnością Skarbu Państwa⁴, wynika, że funkcjonariusz czy też odpowiednio pracownik, dokonując nabycia sprawdzającego, nie działa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lecz działa w imieniu jednostki organizacyjnej jako jej emanacja.

Zwrócić także należy uwagę na brzmienie art. 94x ust. 1 ustawy o KAS. Powołane przepisy zastrzegają, że wydatki na nabycie sprawdzające są pokrywane z funduszu nabycia sprawdzającego. Środki na ten fundusz są zapewniane w budżecie państwa. Również zatem te regulacje potwierdzają, iż nabycie sprawdzające jest dokonywane przez jednostki administracji publicznej, sprawdzający zaś działają jako przedstawiciele tych jednostek.

O takim charakterze ich działania przekonuje także fakt, że sprawdzający muszą działać na podstawie stałego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego⁵. To ono właśnie daje im quasi-umocowanie do działania w imieniu tej właśnie jednostki organizacyjnej.

Wszystkie powyższe regulacje jednoznacznie potwierdzają, że dokonującym nabycia sprawdzającego jest organ podatkowy, funkcjonariusz zaś działa w imieniu i na rzecz tego organu (choć oczywiście działa incognito).

III. Zakres obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej

Podstawowym celem – jakiemu ma służyć nabycie sprawdzające – jest sprawdzenie wywiązywania się podatników z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

W myśl przepisów art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W istocie powyższa regulacja dotyczy obowiązku ewidencjonowania w kasie sprzedaży wykonywanej na rzecz podmiotów, które w odniesieniu do tej konkretnej transakcji występują jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, choć w ogóle mogą prowadzić działalność gospodarczą i być podatnikami. W związku z tym, jeżeli dana osoba fizyczna nie będzie podatnikiem VAT (nie będzie występować w danej transakcji jako podatnik VAT), to co do zasady powyższą sprzedaż należy zewidencjonować w kasie rejestrującej. Jeśli natomiast osoba fizyczna działa jako podatnik, tzn. na potrzeby danej sprzedaży, występuje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wówczas nie będzie obowiązku ewidencji w kasie rejestrującej, powstanie natomiast bezwzględna konieczność wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Należy mieć przy tym na uwadze, że do zawarcia i wykonania danej czynności – w następstwie której dochodzi do sprzedaży – niemal zawsze stają osoby fizyczne. Niekiedy działają one we własnym imieniu, niekiedy reprezentują inne osoby. Wówczas kiedy reprezentują inne osoby (podmioty, jednostki, organy), to transakcje z nimi, obiektywnie rzecz biorąc, nie podlegają obowiązkowi ewidencji w kasie rejestrującej⁶.

Można postawić tezę, że nabycie sprawdzające w istocie może służyć do sprawdzenia tego, czy podatnicy wywiązują się z obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej, tj. przede wszystkim, czy ewidencjonują sprzedaże na kasie rejestrującej oraz czy wydają paragony dokumentujące sprzedaż. Sprawdzający bowiem działają incognito, a zatem są przez sprawdzanych postrzegani jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czyli jako osoby, z którymi transakcja powinna być ujęta w kasie rejestrującej. Realizowanie nabycia sprawdzającego może zatem służyć swemu celowi.

Czy jednak ewentualne nieprawidłowości – albo inaczej: zachowania świadczące o prawdopodobnych nieprawidłowościach – mogą rodzić odpowiedzialność karną skarbową po stronie sprawdzanych?

Niewątpliwie zaś taki był cel tych przepisów. Świadczyć o tym może przykładowo, że po zmianach od 1.01.2022 r. postępowanie mandatowe albo czynności wyjaśniające w sprawach o wykroczenia prowadzić może naczelnik urzędu celno-skarbowego dokonujący tego nabycia. Podobnie – w sprawach o wykroczenia skarbowe ujawnione w związku z nabyciem sprawdzającym postępowanie mandatowe prowadzi naczelnik urzędu skarbowego dokonujący tego nabycia.

IV. Czy podatnik nierejestrujący sprzedaży w kasie rejestrującej na rzecz sprawdzającego popełnia czyn zabroniony?

W przepisach Kodeksu karnego skarbowego istnieją dwa podstawowe zachowania zabronione w zakresie ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej.

Zgodnie z przepisami art. 62 § 4 KKS karze grzywny do 180 stawek dziennych podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży. Tego rodzaju zachowania – lecz będące wypadkami mniejszej wagi – stanowią natomiast wykroczenia skarbowe (w myśl art. 62 § 5 KKS).

Powołany przepis typizuje zatem w istocie dwa rodzaje czynów zabronionych:

• Pierwszy z nich polega na dokonaniu sprzedaży z pominięciem – wbrew przepisom – kasy rejestrującej. Przez dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej należy rozumieć taką sytuację, w której dana, pojedyncza sprzedaż nie została zarejestrowana w kasie.
• Drugi z nich charakteryzuje się tym, że sprawca nie wydaje dokumentu z kasy potwierdzającego dokonanie sprzedaży. Jego sprawcą jest osoba dokonująca sprzedaży z użyciem kasy rejestrującej i niewydająca mimo to paragonu fiskalnego. Dokonanie sprzedaży z pominięciem – wbrew obowiązkowi – kasy, eliminuje karalność niewydania paragonu fiskalnego.

Mogłoby się wydawać, że w sytuacji, w której okazuje się, że sprawdzany – poddany nabyciu sprawdzającego – nie rejestruje sprzedaży w kasie rejestrującej, mamy do czynienia z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na dokonaniu sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej.

Wydaje się, że przestępstwo skarbowe – względnie wykroczenie skarbowe – jest w tym przypadku oczywiste. Sprawca jest w końcu ujawniany na gorącym uczynku.

Wniosek ten jednakże wydaje się przedwczesny, moim zdaniem zaś istnieją wątpliwości, czy w istocie mamy do czynienia z popełnieniem czynu zabronionego. Jak zauważa się w literaturze przedmiotu, tylko naruszenie zasad określonych w przepisach ustawy o VAT oznacza dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w rozumieniu art. 62 § 4 KKS. Czyn zabroniony polega bowiem na dokonaniu – wbrew przepisom – sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej.

Wskazywano już na zakres obowiązku rejestrowania sprzedaży w kasie rejestrującej. Obejmuje on tylko transakcje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Tymczasem w ramach nabycia sprawdzającego nabywcą nie jest taka osoba. Z wielu przepisów ustawy o KAS (przywoływanych już wyżej), z uzasadnienia projektu ustawy wynika jednoznacznie, że nabywcą w przypadku nabycia sprawdzającego jest organ podatkowy.

Owszem – czynności nabycia dokonuje konkretna osoba fizyczna. Nie działa jednak jako osoba (dla siebie), lecz działa w imieniu i na rzecz organu podatkowego. Nie można zaś tracić z pola widzenia, że w każdym w zasadzie przypadku⁷, gdy nabywcami są osoby prawne czy też jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, czynności wykonawczych nabycia dokonują osoby fizyczne reprezentujące te osoby. Nie oznacza to jednak, że te osoby (stawające do transakcji) są nabywcami. Jeśli działają one w imieniu innego podmiotu, to nie one są wówczas nabywcami towarów lub usług.

Niewątpliwym faktem jest, że sprawdzany – ujawniany in flagranti – chce popełnić czyn zabroniony. Działa w zamiarze bezpośrednim dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Postrzega sprawdzającego jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Spełnione są zatem znamiona strony podmiotowej czynu zabronionego opisanej w art. 62 § 4 KKS.

Rzecz jednak w tym, że tego czynu zabronionego sprawdzany nie jest w stanie popełnić. Przy sprzedaży, której dokonuje, gdzie po drugiej stronie występuje sprawdzający – działający w ramach nabycia sprawdzającego – nie ma naruszenia żadnego obowiązku prawnego. Obiektywnie rzecz biorąc, nabywcą nie jest bowiem osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, tylko osoba fizyczna działająca – co prawda incognito – ale w imieniu i na rzecz organu. Sprawca narusza zatem tylko swoje wyobrażenie o istnieniu obowiązku.

Niezależnie zatem od swojego nastawienia sprawca (sprawdzany) nie jest w stanie popełnić czynu zabronionego. Nie ewidencjonując sprzedaży w kasie rejestrującej, nie narusza bowiem w tej akurat sytuacji żadnego obowiązku. Tego obowiązku bowiem w tym przypadku nie ma. Sprawca – który nie ewidencjonuje w kasie rejestrującej sprzedaży dokonanej na rzecz organu podatkowego reprezentowanego przez sprawdzającego – paradoksalnie zachowuje się zgodnie z prawem.

Mamy więc w tym przypadku do czynienia z tzw. przestępstwem urojonym. Osoba realizująca czyn niezabroniony pod groźbą kary błędnie sobie wyobraża bowiem, że popełnia przestępstwo. W wypadku przestępstwa urojonego osoba działa w błędzie co do oceny prawnej swojego zachowania (wie, co robi, ale sądzi, że to, co robi, jest zabronione pod groźbą kary). Nie ma żadnego uzasadnienia dla karalności przestępstwa urojonego⁸.

Owszem – jego zachowanie może świadczyć o dużym niebezpieczeństwie dla dóbr prawnie chronionych. De lege ferenda należałoby zatem postulować wprowadzenie odrębnego typu zachowania zabronionego, które związane byłoby z nieużyciem przez sprawcę kasy rejestrującej w przypadku poddania go nabyciu sprawdzającemu.

Przypisy:

• ¹ uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 1532.
• ² Czyli wówczas, gdy towar nie podlega zwrotowi, jeżeli z uwagi na jego rodzaj lub szczególne właściwości nie jest możliwa jego ponowna sprzedaż. Także wówczas, gdy odstępuje się od zwrotu towaru stanowiącego dowód popełnienia przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia lub wykroczenia skarbowego, podlegającego zatrzymaniu lub dokonaniu zajęcia albo zabezpieczenia na podstawie odrębnych przepisów.
• ³ Którym jest pracownik urzędu skarbowego, urzędu celno-skarbowego albo funkcjonariusz urzędu celno-skarbowego.
• ⁴ art. 94x ust. 2 ustawy o KAS.
• ⁵ art. 94m ust. 1 ustawy o KAS.
• ⁶ Można przy tym zauważyć, że ten problem miał przez lata swoją drugą stronę, a mianowicie kwestię ewentualnego wystawienia faktury VAT do sprzedaży wcześniej udokumentowanej paragonem. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2019 r. nie podlegało to w zasadzie ograniczeniom. Powyższe regulacje były nadużywane w praktyce. W niektórych branżach nagminne były bowiem sytuacje, gdy podatnicy na podstawie paragonów odnoszących się do innych osób (konsumentów) wyłudzali od sprzedawców faktury dotyczące tej sprzedaży, w której rzekomo to oni mieli być nabywcami. Sprzedaż ta faktycznie się odbyła, ale nabywcą byli konsumenci, a nie ci właśnie podatnicy. Proceder ten był rozpowszechniony w szczególności na stacjach paliw w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot paliwa. W związku z powyższym ustawodawca zdecydował o ograniczeniu z dniem 1.1.2020 r. możliwości wystawienia faktury do paragonu. Jest to obecnie możliwe, tylko wówczas gdy paragon – do którego miałaby być wystawiona faktura – zawiera NIP nabywcy.
• ⁷ Wyjąwszy może przypadki całkowicie zautomatyzowanych zamówień dokonywanych w ogóle bez użycia czynnika ludzkiego.
• ⁸ R.A. Stefański, Przestępstwo urojone, Prokuratura i Prawo Nr 3/2008, s. 31.