Zmiany w CIT od początku 2023 r. – część 3

W poprzednich wpisach (zobacz więcej: część 1 i część 2) pisaliśmy m.in. o uchyleniu przepisów o „ukrytej dywidendzie”. Poniżej przedstawiamy kolejne zmiany CIT 2023 roku!

Zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów

Podatek od spółek będących podatnikami, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów).

W myśl art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p.[1] za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium RP podmiotu powiązanego z tym podatnikiem.

Koszty poniesione na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium RP

Do kosztów tych zalicza się koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, takich jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4. finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
5. opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Jednakże ustawodawca uzależnił powstanie przerzuconych dochodów od spełnienia łącznie określonych przesłanek:

1. według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z ww. kosztów podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;
2. ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, powiązanych z tym podatnikiem, z tytułów omawianych kosztów co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;
3. ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu: a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;
4. suma określonych omawianych kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Stawka podatku

Jak ustalić stawkę podatku dochodowego (czy jest niższa niż 14,25%)? Stawkę ustala się poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego z podatnikiem w odniesieniu do przychodu z tytułu wymienionego w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie pomniejsza się go o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem.

Przykład

W uzasadnieniu do nowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możemy zapoznać się z przykładem.

Przykład

„(…) podmiot powiązany z siedzibą w państwie X uzyskał od polskiej spółki odsetki w wysokości 100. Stawka nominalna podatku dochodowego w państwie X wynosi 30%, jednakże zgodnie ze szczególnymi przepisami dotyczącymi odsetek podmiot ten będzie uprawniony do ulgi – odliczenia kwotowego od dochodu równego 60. Odliczenie to będzie miało wpływ na pomniejszenie podatku o 60*30%=18. Jest to równoważne zmniejszeniu stawki podatku o 18% [(60/100)*30%)]. Stawka podatku dochodowego w rozumieniu art. 24aa ust. 1 pkt 1, po korekcie o efekt ulgi, wyniosłaby zatem 30% – 18% = 12%.”

Podstawę opodatkowania stanowi suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę.

Warto zwrócić uwagę, że przepisów o przerzuconych dochodach nie stosujemy w zakresie, w jakim koszty, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Od 1 stycznia 2023 r. w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku od przerzucanych dochodów będzie ta grupa.

W przypadku, gdy dochody (przychody) i koszty podmiotu powiązanego z podatnikiem są traktowane jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną, stawkę podatku, która wynosi 14,25%, ustala się dla tego innego podmiotu lub tej osoby fizycznej.

Jednocześnie wyłączono obowiązek dokonywania omawianej weryfikacji w przypadku wspólników (podmiotów lub osób fizycznych), które posiadają w danym podmiocie powiązanym bezpośrednio lub pośrednio poniżej 5% prawa do uczestnictwa w zysku. W konsekwencji w takich przypadkach i w tym zakresie podatek od przerzuconych dochodów nie wystąpi.

Zmiany w estońskim CIT

Od stycznia 2023 roku obowiązywać zaczną znowelizowane przepisy tzw. estońskiego CIT. Przede wszystkim ustawodawca wprowadza art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p.[2], który wprost wskazuje, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
2. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Po nowelizacji ustawodawca uregulował również, że termin zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia upływa z końcem trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu rocznym.

Nowe brzmienie CIT zwraca również uwagę i doprecyzowuje sytuację, w której podatnicy chcą wybrać ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku. W przypadku dokonywanego w trakcie roku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zawiadomienie ZAW-RD należy złożyć do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Minimalne zatrudnienie a estoński CIT

Zmieniają się też kwestie minimalnego zatrudnienia. Podatnicy objęci estońskim CIT winni być płatnikiem w związku z wypłatą zatrudnionym osobom wynagrodzeń lub płatnikiem składek. Do tej pory podatnik ten miał pobierać należności z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Rzutuje to na kwestie dotyczące osób zatrudnionych, które są np. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis bowiem otrzymał brzmienie, że podatnik będący na estońskim CIT:

1. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
2. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Terminy zapłaty ryczałtu

Warto również zwrócić uwagę na kwestie terminów zapłaty ryczałtu. Ta zmiana weszła już w życie. Podatnik zatem ma obowiązek złożenia deklaracji CIT-8E oraz wpłaty ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w nowych terminach. Mianowicie zobowiązanie to następować będzie z tytułu:

1. ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2. ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Podsumowanie: zmiany CIT 2023

Przypominamy, że temat zmian w CIT od początku 2023 został omówiony również w dwóch wcześniejszych wpisach na naszym blogu. Do ich lektury również serdecznie zapraszamy!

Podsumowując: ustawodawca od 2023 r. postanowił złagodzić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z obecnej sytuacji gospodarczej oraz trwającego konfliktu na terytorium Ukrainy. W związku z tym część przepisów została uchylona, część odroczona w czasie, a część zliberalizowana. Okoliczności sprawiają, że wprowadzane zmiany należałoby ocenić pozytywnie, niemniej jednak w ciąż część przepisów nie jest wystarczająco doprecyzowana. Zatem podatnicy będą musieli stawić czoła nowemu brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już od 1 stycznia 2023 roku.

---

[1] art. 24aa ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustawy z dnia 7.10.2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)

[2] art. 28m ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.