Pobieranie zaliczek na podatek od wynagrodzeń i innych przychodów

Od 8 stycznia 2022 r. zaliczka na podatek od przychodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także umów zlecenia, powinna być obliczana z uwzględnieniem zarówno zasad wynikających z Polskiego Ładu, jak i z przepisów updof obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Od 8 stycznia 2022 r. rozporządzeniem wykonawczym do Ordynacji podatkowej wprowadzono zmiany w sposobie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także z umów zlecenia. Zmiany polegają na przedłużeniu terminu do pobrania i przekazania przez płatnika nadwyżki zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wymienionych przychodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. w wysokości nieprzekraczającej 12 800 zł miesięcznie. Wskazaną nadwyżką jest różnica między zaliczką podatkową obliczoną od tych przychodów zgodnie z przepisami updof obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r., wprowadzonymi przez Polski Ład, a zaliczką podatkową ustaloną według przepisów ustawy o pdof, obowiązującą do 31 grudnia 2021 r. Różnicę tę oblicza płatnik podatku przy dokonywaniu miesięcznego obliczenia podatku. Jeżeli różnica wyjdzie ujemna (tzn. podatnik zacznie korzystać na Polskim Ładzie), to płatnik nie zastosuje zasad zawartych w rozporządzeniu (jeśli taka sytuacja będzie miała miejsce od początku roku) albo zaliczy tę nadwyżkę na poczet wcześniejszego pomniejszenia zaliczek podatkowych o nadwyżki. Dzięki temu w rozliczeniu rocznym ewentualna niedopłata podatku będzie mniejsza.

W konsekwencji zmiany te spowodowały przedłużenie terminu przekazania części zaliczek podatkowych z obowiązującego płatników ustawowego 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki lub podatek zostały przez nich pobrane, do terminu złożenia przez podatników zeznania podatkowego za 2022 r. (czyli do 2 maja 2023 r.; 30 kwietnia 2023 r. przypada w niedzielę, a 1 maja 2023 r. – w poniedziałek i jest dniem wolnym od pracy, zatem termin ten ulega przesunięciu na najbliższy dzień roboczy). W rozliczeniu rocznym może się bowiem okazać, że podatnik będzie zobowiązany do zwrotu na podatek tej części zaliczki, którą otrzymał przy dokonywaniu przez płatników korekty miesięcznej zaliczki na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r.).

Podstawa do wydania rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r.

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. zostało wydane na podstawie art. 50 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów dotyczących m.in. przedawnienia czy zwrotu nadpłaty podatku, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. tylko pośrednio reguluje przedłużenie terminu poboru i przekazania zaliczek na podatek od osób fizycznych. Nie określa konkretnej daty, do której zaliczki te zostają odroczone, lecz wskazuje na wystąpienie pewnego zdarzenia, od którego przedłużenie to jest uzależnione. Rozporządzenie przede wszystkim wprowadza nowe zasady ustalania wysokości zaliczek podatkowych, których nie zawiera ustawa o pdof. Zatem można je uznać za niezgodne z celem art. 50 Ordynacji podatkowej oraz ustawą o pdof, mimo że zasady obliczania zaliczek (podatku) są korzystniejsze dla podatników w miesięcznym ich rozliczeniu niż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów.

Płatnicy podatku, których dotyczy rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r.

Przedłużenie terminu poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z rozporządzeniem z 7 stycznia 2022 r. dotyczy płatników podatku będących:

• zakładami pracy (od przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – od wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej),
• zleceniodawcami (od przychodów z umów zlecenia określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof),
• organami rentowymi (od emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających).

Różnica w zaliczkach podatkowych obliczonych według przepisów z 2021 r. i 2022 r.

Przedłużenie terminu do pobrania i przekazania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy nadwyżki zaliczki podatkowej, którą płatnik ustala jako różnicę pomiędzy:

• kwotą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczoną od przychodów zgodnie z przepisami updof w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym zaliczka jest pobierana (czyli w 2022 r.),

a

• kwotą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczoną od tych przychodów zgodnie z przepisami ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2021 r., pomniejszoną o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (określoną w art. 27b ustawy o pdof), w brzmieniu obowiązującym na ww. dzień.

Przedłużony termin pobrania nadwyżki zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływa w momencie uzyskania przychodów (z datą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji), których dotyczy rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r., w miesiącu wystąpienia ujemnej różnicy między zaliczką obliczoną według zasad obowiązujących w 2022 r. a zaliczką obliczoną zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2021 r. (zaliczka podatkowa ustalona według obecnych przepisów jest niższa). Nadwyżkę tę płatnik powinien pobrać do wysokości ujemnej różnicy (tzn. zaliczkę podatkową należy pobrać w wysokości wyższej o tę różnicę, czyli obliczoną według Polskiego Ładu).

W związku z tym, że zaliczka podatkowa wyliczona według Polskiego Ładu jest dla pracownicy korzystniejsza (wynosi 255 zł), nie należy w tym przypadku stosować zasad wynikających z rozporządzenia. Pracownica otrzyma zasiłek macierzyński w wysokości 3745 zł.

Gdyby taka sytuacja wystąpiła w trakcie roku, a we wcześniejszych miesiącach pracownica otrzymała nadwyżki podatku wyliczonego na podstawie rozporządzenia, to płatnik składek tę ujemną różnicę pobierze i przekaże do urzędu skarbowego na poczet nadwyżek. Zasiłek macierzyński netto pracownicy wyniósłby wtedy 3364 zł (4000 zł – 255 zł – 381 zł nadwyżki).

A zatem jeżeli nadwyżka zaliczki podatkowej nie została pobrana w całości, przedłużony termin pobrania pozostałej części nadwyżki zaliczki upływa w momencie uzyskania przychodów (z datą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji) w kolejnych miesiącach roku podatkowego, w których wystąpi ta ujemna różnica.

Ustalanie wysokości zaliczek podatkowych

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. określa, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. płatnik powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z przepisami ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2021 r., o ile na moment obliczania tej zaliczki (w 2022 r.) płatnik jest uprawniony do ich stosowania.

Zatem w przypadku podatnika, który zrezygnował z kosztów uzyskania przychodów i nie ma już prawa do zastosowania zmniejszenia podatku o 1/12 kwoty zmniejszającej (425 zł miesięcznie), płatnik nie powinien uwzględniać tych parametrów przy obliczaniu zaliczki podatkowej za 2021 r. Należy uznać, że przy obliczaniu zaliczki podatkowej za 2021 r. koszty uzyskania przychodów (jeżeli pracownik ma do nich prawo) przyjmuje się w wysokości podstawowej, tj. 250 zł, lub podwyższonej, tj. 300 zł, o ile podatnik złożył wniosek o ich stosowanie.

Ponadto przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek należy uwzględnić inne parametry indywidualne właściwe dla podatnika w 2021 r. i 2022 r., czyli również skalę podatkową (w tym stawkę podatku) czy ograniczenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W przypadku gdy płatnik w styczniu 2022 r. pobrał zaliczkę w części odpowiadającej nadwyżce ustalonej w sposób określony w rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r., ale nie przekazał tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, płatnik powinien niezwłocznie zwrócić tę nadwyżkę podatnikowi. W przeciwnym razie ewentualną nadpłatę podatku podatnik rozliczy w zeznaniu rocznym.

Należy uznać, że jest to rodzaj korekty zaliczki podatkowej, a w zasadzie odroczenie terminu zapłaty części tej zaliczki. Trzeba się spodziewać, że w PIT-11 za 2022 r. kwota odroczonej części zaliczki podatkowej zwróconej podatnikowi nie będzie wykazywana odrębnie. Informacja podatkowa powinna bowiem zawierać wyłącznie zaliczki podatkowe faktycznie pobrane od przychodów.

Limit przychodów

Przedłużenie terminów pobrania i przekazania zaliczek podatkowych ma zastosowanie do zaliczek pobieranych w miesiącu, w którym podatnik uzyskał od płatnika przychody w wysokości nieprzekraczającej 12 800 zł. Limit ten jest odrębny dla każdego źródła przychodów. Zgodnie z uzasadnieniem do rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. rozwiązania te są korzystne albo neutralne dla osób uzyskujących wynagrodzenie do tej kwoty, biorąc pod uwagę zmiany podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Sposób ustalania zaliczki podatkowej według rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.

Rezygnacja z rozwiązań przewidzianych w rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r.

Niektórzy podatnicy mogą zrezygnować z rozwiązań przewidzianych w rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r. Dotyczy to podatników uzyskujących przychody, od których płatnik nie odlicza miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek (m.in. zleceniobiorcy i pracownicy, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2). Należy więc przyjąć, że pracownicy, którym przysługuje miesięczne zmniejszenie podatku, a płatnik stosuje je przy obliczaniu zaliczek podatkowych od wynagrodzenia (425 zł), nie mogą tego zrobić. Rezygnację ze stosowania rozwiązań przewidzianych w rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r. podatnik składa płatnikowi na piśmie. Płatnik powinien zastosować się do wniosku podatnika najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał taki wniosek.

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. przeniesione na grunt ustawy

W dniu 25.01.2022 r. Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, projekt w praktyce oznacza przeniesienie przepisów rozporządzenia z 7.01.2022 r. na grunt ustawy. Poza tym resort finansów proceduje kolejne zmiany dotyczące nowelizacji ustawy podatkowej z 29.10.2021 r. obejmujące m.in. wprowadzenie ulgi dla klasy średniej również dla zleceniobiorców.

Rząd wskazuje, że w ramach ustawy zostaną uregulowane terminy zaliczki na podatek. W szczególności:

• do projektu ustawy o PIT przeniesiony zostanie mechanizm przedłużonego terminu poboru i wpłaty zaliczek, zawarty w rozporządzeniu ministra finansów z 7.01.2022 r.;
• zasadą kontynuacji zostaną objęte miesiące od lutego do grudnia 2022 r.; oznacza to, że w styczniu obowiązują przepisy rozporządzenia, a od lutego regulować tę kwestię będzie ustawa; należy podkreślić, że kwestia stosowania w styczniu rozporządzenia nadal budzi kontrowersje;
• instrukcja i wytyczne udostępniane dotychczas na stronach Ministerstwa Finansów pozostają aktualne; wprowadzane zmiany nie wpływają na mechanizm zastosowany lub wdrażany przez płatnika na podstawie rozporządzenia; oznacza to, że wysokość zaliczek u pracowników czy zleceniobiorców, którzy osiągają miesięczny przychód do 12 800 zł brutto, powinna być pobierana w wysokości nie wyższej, niż kwota zaliczki obliczanej na zasadach obowiązujących 31.12.2021 r.; jeśli pracownik otrzymał niższe wynagrodzenie za styczeń, dostanie niezwłocznie wyrównanie od pracodawcy;
• jednoznacznie rozstrzygnięto także, że płatnik ma stosować zmniejszenie zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (czyli o 425 zł) również, gdy oświadczenie PIT-2 jest składane w trakcie roku podatkowego, a nie tylko przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w danym roku podatkowym; ponadto, oświadczenie PIT-2 może złożyć również emeryt lub rencista, który złoży do organu rentowego wniosek o niestosowanie kwoty wolnej; wnioski PIT-2 złożone na dotychczasowych wzorach zachowują moc; oznacza to, że podatnicy nie będą musieli składać ponownie PIT-2.

Ustawa została przyjęta przez Rząd i trafiła do Sejmu 25.01.2022 r. Dwa dni później została przyjęta przez Parlament i przekazana Prezydentowi i Marszałkowi Senatu w dniu 28.01.2022 r. Na obecnym etapie legislacyjnym ustawa została rozpatrzona przez Senacką Komisję Rodziny, Polityki Senioralnej i Społecznej oraz Komisję Budżetu i Finansów Publicznych w dniu 10.02.2022 r. Warto jeszcze podkreślić, że mechanizm uregulowany w ustawie (mechanizm poboru zaliczek) nie jest ulgą podatkową a jedynie odroczeniem momentu, kiedy należność będzie konieczna do zapłaty.

Senat negatywnie zaopiniował wprowadzony rozporządzeniem mechanizm, który finalnie ma zostać częścią ustawy nowelizującej poprzez dodanie przepisów art. 53a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe budzi zasadnicze zastrzeżenia natury konstytucyjnej, które pokrótce zostały przedstawione poniżej.

Po pierwsze, nie wprowadzają one docelowych unormowań, które zapobiegałyby występowaniu dolegliwych skutków prawnopodatkowych wejścia w życie ustawy realizującej program Polski Ład w postaci wypłat niektórym uprawnionym podatnikom wynagrodzeń, uposażeń czy innych świadczeń w wysokościach niższych od wypłat otrzymanych z tytułu tego samego przychodu w roku ubiegłym.

Dodawane przepisy art. 53a ustawy o PIT zawierają wyłącznie regulacje o charakterze epizodycznym, które „mogą być stanowione, gdy nie ma innych, mniej uciążliwych środków do osiągnięcia określonych celów.” (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt K 9/12). Mając na uwadze, że przepisy epizodyczne statuują „regulacje, które wprowadzają odstępstwa od określonych przepisów, a których okres obowiązywania jest wyraźnie określony” (§29a „Zasad techniki prawodawczej”), ich ustanawianie w ustawie podatkowej może godzić w wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, jeżeli nie stanowią one ultima ratio.

Po drugie, w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wyrażono zapatrywanie, że „zaproponowane w art. 53a ustawy PIT rozwiązanie jest korzystne dla podatników”, powołując argument, iż „[z]aproponowany mechanizm gwarantuje, że w przypadkach wskazanych w art. 53a ust. 1 ustawy PIT podatnik zapłaci część zaliczki w okresie późniejszym.” (str. 4). Abstrahując od tego, że projektodawca de facto potwierdza, że przyjęta przez Sejm ustawa nie eliminuje przyczyn występowania dolegliwych skutków prawnopodatkowych wejścia w życie ustawy realizującej program Polski Ład dla niektórych uprawnionych podatników, lecz odracza te skutki w czasie – formułuje w sposób kategoryczny tezę o korzyściach dla podatników, którą należy uznać co najmniej za dyskusyjną pod względem prawnym. Mając na uwadze wielość stanów faktycznych, skutkiem stosowania mechanizmu określonego w dodawanym art. 53a ustawy o PIT może być obowiązek dokonania przez niektórych uprawnionych podatników do dnia 2 maja 2023 r. (tj. przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego za rok 2022) wpłat na rachunek urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym wynikającym z ich zeznań podatkowych a sumą „czasowo pomniejszonych” kwot zaliczek pobranych przez płatników. Teza projektodawcy, że mechanizm przewidziany w dodawanym art. 53a ustawy o PIT jest korzystny dla uprawnionych podatników, ma zatem charakter „wybitnie oceny”, zwłaszcza w aspekcie tych sytuacji prawnopodatkowych, w których (w przypadku niezastosowania tego mechanizmu) wymieniony obowiązek nie powstałby albo byłby mniej uciążliwy finansowo dla uprawnionego podatnika. W takich przypadkach unormowania dodawanego art. 53a ustawy o PIT mogą stać się swoistą „pułapką dla obywatela” (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97), a w konsekwencji – godzić w konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Po trzecie, przyjmując założenie, że wynikający z dorobku Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01 oraz z dnia 15 lutego 2005 r. o sygn. akt K 48/04) zakaz zmian ustawowych w zakresie podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego „dotyczy jakichkolwiek podmiotowych, przedmiotowych i treściowych modyfikacji obowiązku podatkowego” (A. Krzywoń: Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, str. 147), przewidziana w dodawanych przepisach art. 53a ustawy o PIT zmiana wysokości kwot pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych budzi wątpliwości w świetle art. 2 Konstytucji, gdyż – jak wskazano wyżej – rzutuje na obowiązki rozliczeniowe niektórych uprawnionych podatników w następnym roku kalendarzowym.

Po czwarte, dodawany art. 53a ust. 9 ustawy o PIT statuuje prawo podatnika uzyskującego przychody od płatnika, który nie odlicza kwoty stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, do złożenia temu płatnikowi pisemnego wniosku o niestosowanie wobec niego przepisów ust. 1–8 tego artykułu, przy czym płatnik jest obowiązany uwzględnić ten wniosek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym go otrzymał. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie wyjaśnia ratio legis nieobjęcia zakresem tego uprawnienia podatnika, który uzyskuje przychody od płatnika odliczającego kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, co ma niebagatelne znaczenie w aspekcie zasady równości podatkowej wynikającej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji. Unormowanie przewidujące odmienne traktowanie podmiotów podobnych musi bowiem zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach, które muszą mieć charakter relewantny i proporcjonalny oraz pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie tych podmiotów (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99). „Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych ma więc znacznie większe szanse uznania za zgodne z konstytucją, jeżeli pozostaje nadto w zgodzie z innymi zasadami konstytucji lub służy urzeczywistnianiu tychże zasad. Zostaje ono natomiast uznane za niekonstytucyjną dyskryminację (uprzywilejowanie), jeżeli nie znajduje odpowiedniego podtrzymania w takich zasadach” (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01).

Powyższe powoduje, że przeniesienie na grunt ustawowy rozwiązań dotyczących pobierania przez płatników zaliczek na podatek dochodowy nie rozwieje dość poważnych wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Podstawa prawna

• art. 50 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.);
• art. 13 pkt 8, art. 27, art. 31, art. 34, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.);
• art. 77-78 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.);
• § 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – Dz.U. z 2022 r. poz. 28
• art. 1 pkt 3) ustawy z dnia 27 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin w wersji przyjętej przez Sejm (obecnie procedowana w Senacie);
• ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483)