Zapraszamy do lektury artykułu będącego kontynuacją tematu o transakcjach związanych z wierzytelnościami na gruncie przepisów podatku VAT. Część 1 dostępna jest tutaj.
3. Zbycie wierzytelności nieściągalnej – korekta podatku VAT
Na mocy art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Jak pokazuje praktyka
W praktyce częste są sytuacje, że podatnik, który skorzystał z ulgi na złe długi, podejmuje następnie decyzję o sprzedaży tej wierzytelności ze względu na trudności w jej wyegzekwowaniu. Zbycie tej wierzytelności powoduje obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Stanowisko KIS i orzeczenia sądu
Jak stwierdził Dyrektor KIS[1], umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło nowego stosunku zobowiązaniowego. Jak czytamy: „(…) W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Państwo) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast – Państwa.
Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Państwo) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z Państwa punktu widzenia przestała mieć do nich zastosowanie instytucja ulgi na złe długi (…)”.
W tej sytuacji – w opinii organu – po zbyciu wierzytelności powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Bez znaczenia jest, po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Tzn. czy została sprzedana po wartości nominalnej, czy też niższej. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązek dokonania stosownej korekty związany jest z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie.
Zdaniem organu: „(…) W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem (…)”.
Takie też stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-138/16/BW.
Odmienne stanowisko od przedstawionego powyżej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu[2].
W swoim orzeczeniu orzekł, że: „(…) mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT – w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. »ulgi na złe długi«, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty (podkreślenie redakcji) (…)”.
W opinii Sądu nie do zaakceptowania jest argument, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności: „(…) z uwagi na fakt, że wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem (…)”.
Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od dłużnika i scedowanie tego uprawnienia – za gratyfikacją – na cesjonariusza, nie może bowiem, zdaniem WSA, skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia. Pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
Takie samo stanowisko zaprezentował NSA we wcześniejszym wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17.
Podsumowanie
Reasumując, w przypadku sprzedaży wierzytelności, w stosunku do której podatnik skorzystał z ulgi na złe długi, należy dokonać korekty, określonej w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Nie ma jednak jednolitego stanowiska organów podatkowych i sądów, co do sposobu dokonania takiej korekty.
Zdaniem organów podatkowych korekta polega na zwiększeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta o wartość tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury. Tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez podatnika, w ramach tzw. ulgi za złe długi korekty podatku VAT.
Sądy natomiast uważają, że korekta powinna być dokonana z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Warto również nadmienić, że w sprawie, na podstawie której Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, podatnik przytoczył ww. orzeczenia sądów. Organ podatkowy stwierdził jednak, że wydane wyroki nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Po części można to uznać za słuszne, jednakże organy podatkowe powinny brać pod uwagę aktualną linię orzeczniczą przy rozpatrywaniu spraw podatkowych, co jak widzimy jest niekiedy wybiórcze. To, co odpowiada skarbówce chętnie aprobują, zdanie rozbieżne z linią fiskusa nie zawsze znajdzie swoje odzwierciedlenie w wydawanych rozstrzygnięciach.
[1] w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.598.2022.1.ICZ
[2] w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne).