Umowy o świadczenie usług w sposób ciągły, powtarzający się stwarzają warunki do stabilnej współpracy, z którą na ogół wiążą się także korzyści finansowe.
Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej zwana jako u.p.t.u.) moment wykonania takiej usługi, za który przyjmuje się upływ okresu rozliczeniowego, decyduje o obowiązku jej podatkowego rozliczenia. Wpływa również na kurs waluty, w przypadku, gdy transakcja została wyrażona w walucie obcej, oraz termin odliczenia podatku naliczonego. Problem w tym, że organy podatkowe i sądy administracyjne dotychczas odmiennie postrzegały pojęcie usługi świadczonej w sposób ciągły. Być może korzystne dla podatników orzecznictwo sądowe przyczyniło się jednak do zmiany stanowiska fiskusa.
Data powstania obowiązku podatkowego – aspekt podatkowy
W podatku od towarów i usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).
W przypadku usług świadczonych na podstawie umów długoterminowych wyznaczenie daty ich wykonania może być niemożliwe, ponieważ usługa w zasadzie cały czas jest w fazie wykonania. Może być również tak, że w ramach stałej umowy o współpracę wykonanych jest bardzo wiele jednostkowych usług. Wobec tego strony – w celu ułatwienia rozliczeń – wyznaczyły okresy rozliczeniowe, po upływie których następuje zapłata za wszystkie jednostkowe usługi wykonane w danym okresie. W przypadku tego rodzaju usług obowiązek podatkowy również powstaje w dniu wykonania usługi, przy tym za moment wykonania usługi przyjmuje się upływ uzgodnionych okresów rozliczeniowych. Wskazuje na to art. 19a ust. 3 u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem usługę uznaje się za wykonaną:
- z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – w przypadku świadczenia usługi, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (art. 19a ust. 3 u.p.t.u. zdanie pierwsze),
- z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – w przypadku świadczenia usługi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń (art. 19a ust. 3 zdanie drugie); przy czym przyjmuje się, że przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy.
Dyrektywa 2006/112/WE o sprzedaży ciągłej
W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z akapitem drugim art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.
Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
| Poz. | Rodzaj sprzedaży | Moment powstania obowiązku podatkowego | Ustawa o VAT | Dyrektywa 2006/112/WE |
| 1 | Usługa świadczona przez okres krótszy niż rok lub przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku ustalono terminy płatności lub rozliczeń | W ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi | art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze | art. 64 ust. 2 akapit trzeci |
| 2 | Usługa świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń | W ostatnim dniu każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia usługi | art. 19a ust. 3 zdanie drugie | art. 64 ust. 2 akapit drugi |
Te same zasady dla dostaw towarów
W myśl art. 19a ust. 4 u.p.t.u. zasady określone przez art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:
- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (tj. wydania towarów m.in. na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu finansowego),
- art. 7a ust. 1 i 2 u.p.t.u., dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika (dotyczy podatników ułatwiających poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o równowartości do 150 euro).
Powyższe oznacza, że możliwość wyznaczania obowiązku podatkowego z upływem okresu rozliczeniowego dotyczy również dostaw towarów (na zasadach analogicznych jak przy świadczeniu usług).
Istota problemu
Z art. 19 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. wynika, że usługę, dla której ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem w przypadku tego rodzaju usługi przyjmuje się, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, za który uznaje się upływ terminu płatności lub rozliczenia.
Na czym polega problem w zastosowaniu przepisu? Na ustaleniu, czy dotyczy on każdej usługi, dla której ustalono terminy płatności i rozliczeń. Czy tylko takiej usługi, która ma jednocześnie charakter ciągły. Drugie zdanie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. mówi bowiem o usłudze ciągłej. Zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne uznają, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 u.p.t.u. (analogicznie jak zdanie drugie tego przepisu) dotyczy usług ciągłych, choć nie wynika to wprost z tego zdania. Przemawia za tym również brzmienie akapitu drugiego i trzeciego art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, które odnoszą się do usług wykonywanych w sposób ciągły. Jednak obie te instytucje odmiennie postrzegają termin „ciągłości”.
Zdaniem organów podatkowych
Organy podatkowe przez długi czas konsekwentnie prezentowały stanowisko, w myśl którego sprzedaż usług i towarów o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Natomiast w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw) – zdaniem fikusa – świadczenia należy uznać za jednorazowe. I dla nich obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w dniu ich faktycznego wykonania (a nie z upływem okresu rozliczeniowego).
Zdaniem sądów administracyjnych
Tymczasem zdaniem sądów administracyjnych żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE ani orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. Według obecnie prezentowanego stanowiska sądów administracyjnych usługi i dostawy ciągłe, dla których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy), w tym nie można określić, kiedy one się kończą i kiedy ponownie rozpoczynają, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u.. Są to dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione.
Skoro wskazane dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u.), to nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.. Z tego powodu, zdaniem sądów administracyjnych, brak jest podstaw do przypisania pojęciu usługi/dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o świadczenia, dla których nie można wyodrębnić świadczeń cząstkowych.
Okres rozliczeniowy – jak go ustalić
Przepisy u.p.t.u. nie wskazują jak długo ma trwać okres rozliczeniowy. Wobec tego strony transakcji mogą przyjąć dowolny okres rozliczeniowy. Zwykle okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy lub tydzień. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, by okres rozliczeniowy obejmował przykładowo 17 dni lub 33 dni. Co więcej, ustalone umownie poszczególne okresy rozliczeniowe wcale nie muszą być jednakowej długości.
| Ważne! |
| Ustalone przez strony okresy rozliczeniowe nie muszą pokrywać się z jednostkami kalendarzowymi, jak np. tydzień, miesiąc, kwartał czy półrocze. Określone umownie poszczególne okresy rozliczeniowe mogą mieć różny czas trwania. |
Kontynuacja tematu pojawi się już wkrótce na naszym blogu.