Transakcje typu WSTO w procedurze OSS a ewidencja w JPK. Objaśnienia do pakietu e-commerce

Ministerstwo Finansów opublikowało na początku września finalną wersję objaśnień podatkowych w zakresie pakietu e-commerce w VAT. Przepisy te weszły w życie 1.07.2021 r. Na ich mocy, m.in. sprzedaż wysyłkowa została zastąpiona przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO). Transakcje tego typu można rozliczać w procedurze szczególnej OSS. Istniały jednak wątpliwości co do sposobu ewidencjonowania tego typu transakcji.

Z dniem 1.07.2021 r. ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz niektóre związane z nią akty wykonawcze przeszły istotną nowelizację. Tzw. pakiet e-commerce wprowadzony został przepisami ustawy z 20.5.2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 1163, dalej: ustawy nowelizującej). Tego samego dnia zaczęły obowiązywać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 29.6.2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1179).

Na styku ww. aktów prawnych pojawiła się praktyczna wątpliwość w zakresie prawidłowego ewidencjonowania transakcji WSTO. Wątpliwość ta została na szczęście wyjaśniona w drodze objaśnień podatkowych.

Zgodnie z art. 130a pkt 3 u.p.t.u., unijna procedura OSS polega (w uproszczeniu) na rozliczaniu VAT należnego z tytułu m.in. WSTO państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji. Umożliwia ona rejestrację oraz rozliczenia VAT drogą elektroniczną w jednym tylko kraju UE w odniesieniu do transakcji realizowanych w różnych krajach członkowskich.

To ważne uproszczenie życia. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1a u.p.t.u., WSTO z zasady podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Chyba że suma całkowitej wartości dostaw towarów (wraz z wartością ewentualnie świadczonych usług telekomunikacyjnych, elektronicznych lub nadawczych) nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku kwoty 10.000 EUR (równowartość 42.000 PLN dla podatników krajowych). Limit kwotowy jest niski, co znacząco zwiększa „szanse” na opodatkowanie WSTO w innym kraju UE. Procedura OSS to zatem wygodna alternatywa dla rejestracji do celów VAT w każdym kraju członkowskim.

Rejestracja w ramach procedury OSS odbywa się na podstawie dość prostego formularza VIU-R. Jest skuteczna od pierwszego dnia kwartału kalendarzowego następującego po kwartale, w którym podatnik złożył zgłoszenie. Ale gdy podatnik rozpoczął świadczenie usług/dokonywanie dostaw towarów przed tą datą, ich rozliczanie w ramach procedury unijnej zacznie obowiązywać od pierwszego dnia świadczenia usług/dokonywania dostaw towarów. Pod warunkiem, że podatnik – do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym po raz pierwszy dokonano świadczenia usługi/dostawy towarów – zgłosi rozpoczęcie działalności w ramach procedury unijnej.

Po udanej rejestracji podatnik zobowiązany jest składać deklaracje VIU-D, w których rozliczane będzie WSTO. Deklaracje te składa się kwartalnie (także „zerówki”), w terminie do końca miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Oczywiście – elektronicznie. Kwoty wykazane w deklaracji VAT wyrażane są w EUR. Płatność podatku w ramach OSS dokonywana jest na dedykowane konto bankowe i w terminach właściwych dla deklaracji VIU-D.

Podatnik ma obowiązek znać stawki VAT obowiązujące względem sprzedawanych w ramach WSTO towarów w każdym kraju UE. Nie jest to jednak kłopot w przypadku stosowania specjalnej wyszukiwarki na stronach internetowych Komisji Europejskiej (zwłaszcza, jeśli podatnik zna kod CN sprzedawanego towaru). Korzystanie z procedury OSS sprawia, że podatnik nie musi wystawiać faktury dokumentującej daną sprzedaż (choć oczywiście może to uczynić) ani też nabijać jej na kasę fiskalną.

Zgodnie z art. 130d u.p.t.u., podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury OSS są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych tą procedurą. Ewidencja jest udostępniana przez podatnika drogą elektroniczną na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji. Należy ją przechowywać przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano dostaw towarów lub świadczenia usług objętych procedurą unijną.

Nie wiadomo jednak do końca, czy WSTO rozliczane w ramach OSS należy także wykazywać w ewidencji JPK. Wątpliwości podsyca sam fiskus. Przykładowo, w uzasadnieniu do zmiany w rozporządzeniu MFFiPR w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług wskazano wprost, że specjalnie stworzone dla takich transakcji oznaczenie „WSTO_EE” („EE” do 31.12.2021 r.) znajduje zastosowanie do każdej dostawy dokonywanej w ramach WSTO, opodatkowanych na terytorium kraju (kiedy podatnik nie przekroczył limitu), jak i tych opodatkowanych poza terytorium kraju (kiedy podatnik przekroczył limit lub złożył stosowne zawiadomienie o skorzystaniu z opcji). Wprowadzenie wymogu stosowania oznaczenia ma umożliwić nadzór i kontrolę nad przekraczaniem limitu.

Tego rodzaju podejście jest zresztą zgodne z samym brzmieniem przepisu, zgodnie z którym oznaczeniu podlega WSTO towarów, które w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju. A nie tam, gdzie podlegają efektywnemu opodatkowaniu.

Rzecz w tym, że nie o to Ministerstwu Finansów do końca chodziło. Wydaje się bowiem, że zdaniem fiskusa rozliczanie WSTO w OSS wyłącza konieczność ujmowania transakcji w ewidencji JPK. Przykładowo, w odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania do Webinarium „VAT e-commerce w praktyce polskich firm” organizowanym przez resort finansów 28.06.2021 r. znalazło się wprost stwierdzenie, że w JPK_VAT nie wykazuje się transakcji rozliczanych w ramach procedur OSS. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w objaśnieniach podatkowych z 1.09.2021 r.

Opisywane wątpliwości to kolejny już przykład sytuacji, gdy z przepisów ustaw czy rozporządzeń podatkowych literalnie wynika niekoniecznie to, co wyczytuje z nich fiskus. Nie trzeba wspominać, że to sytuacja wyjątkowo niekomfortowa. Z jednej strony prymat powszechnie obowiązujących aktów prawnych jest oczywisty. Z drugiej jednak strony, z czysto praktycznego punktu widzenia podatników słusznie interesuje to, w jaki sposób przepisy są stosowane.

Szansą na rozwiązanie wątpliwości odnośnie ewidencjonowania WSTO w JPK były objaśnienia podatkowe, nad którymi Ministerstwo Finansów pracowało właściwie, zanim przepisy weszły w życie. Dobrze się stało, że kwestia ta znalazła się w opublikowanej wersji finalnej objaśnień. I to pomimo tego, że wątek ten nie pojawił się w pierwotnym projekcie. Objaśnienia podatkowe przy całej swojej mocy ochronnej to bowiem idealna instytucja do tego, by zasypywać tego rodzaju luki interpretacyjne. Dobrze, że tym razem resort zauważył to i nie wahał się, by zawczasu rozwiać pojawiające się rozbieżności w interpretowaniu przepisów.