Czy w przypadku upadłości dłużnika istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w VAT?

Istotny wyrok TSUE w sprawie C-335/19 z dnia 15.10.2020 r.

Polskie przepisy uniemożliwiają dokonanie takiej korekty podatku m.in. w razie upadłości dłużnika. Jednak innego zdania jest Trybunał Sprawiedliwości UE. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przepis ten, zgodnie z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., stosuje się, jeżeli spełniono następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wynika z tego, że jeżeli podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, jednym z warunków jest wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. (wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji). Zdaniem polskiego fiskusa okoliczność tę należy weryfikować zarówno na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres, w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, jak również na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi. W celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji podatnik może skorzystać z bazy CEIDG lub KRS, które udostępniane są w internecie w trybie online (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10.7.2020 r., 0112-KDIL3.4012.203.2020.2.LS).

Jednak niedawno TSUE wydał orzeczenie, które inaczej podchodzi do tej kwestii. Trybunał odwołał się do przepisów unijnych, tj. m.in. do art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym w przypadku:

1. anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie;
2. całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania powyższego przepisu.

Zdaniem TSUE ten przepis unijny należy interpretować w ten sposób, że: „stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.” (wyrok TSUE z 15.10.2020 r., w sprawie C-335/19). Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z 8.5.2019 r. (w sprawie C-127/18).

Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów fakturę zawierającą VAT z tytułu świadczonych usług. W chwili wykonania świadczenia usług kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Kontrahent spółki został jednak postawiony w stan likwidacji w okresie 150 dni (obecnie okres ten wynosi 90 dni) od upływu terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka zapytała fiskusa, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu danego świadczenia usług mogła ona skorzystać, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 89a ustawy o VAT, z obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Fiskus się nie zgodził. Spółka nie otrzymała korzystnego rozstrzygnięcia także w innych złożonych wnioskach dotyczących zgodności przesłanek określonych w art. 89a ustawy o VAT w różnych okolicznościach faktycznych. Racji spółce nie przyznał też sąd pierwszej instancji.

Spółka nie dała za wygraną. Sprawa trafiła do NSA. Ten w świetle dotychczasowych wyroków TSUE, zastanawiał się, czy warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są zgodne z prawem. Skierował więc do TSUE pytania prejudycjalne w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C Nr 326, str. 1) oraz zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

TSUE odnosząc się do warunku uzależniającego obniżenie podstawy opodatkowania VAT od zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT uznał, że ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą od zachowania statusu podatnika. TSUE uznał, że jeżeli wierzyciel był podatnikiem w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to jest w dniu, w którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, pozostaje on zobowiązany do zapłaty VAT, który pobrał na rzecz państwa, niezależnie od tego, czy nie utracił w międzyczasie statusu podatnika.

Co do dłużnika to TSUE wyjaśnił, że każda osoba, która posiada status podatnika i działa w takim charakterze w momencie nabycia towarów lub świadczenia usług, ma prawo do odliczenia z tytułu tego towaru lub świadczonej usługi. Jeśli nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa. W tych okolicznościach kwota VAT podlegającego odliczeniu powinna podlegać korekcie przez każdą osobę, która nie ma już statusu podatnika, lecz która posiadała ten status w chwili powstania prawa do odliczenia. Spoczywający na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy zatem od zachowania przez niego statusu podatnika.

Na koniec TSUE wypowiedział się co do warunku, który uzależnia ulgę od postępowania upadłościowego lub likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zdaniem TSUE niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Według TSUE to do organów krajowych należy zatem dokonanie oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć.

Jeśli fiskus wydał decyzję odmawiającą zastosowania ulgi na złe długi z uwagi na niespełnienie omawianych przesłanek i decyzja ta uzyskała przymiot decyzji ostatecznej, to może zostać wzruszona w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania podatkowego następuje jednak na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co wynika z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Warto o tym terminie pamiętać, jeśli TSUE zajmie korzystne dla podatników stanowisko. Jest więc jeszcze czas, aby taki wniosek złożyć.

Wyrok będzie miał też niewątpliwie duże znaczenie w rzeczywistości kreowanej przez pandemię koronawirusa. Spowolnienie gospodarcze wywołane niedawnym zamrożeniem gospodarki, a także kolejnymi trudnościami zachowania płynności finansowej w branżach spowodowanych kolejnymi obostrzeniami mogą oznaczać wzrost liczby upadłości czy restrukturyzacji. Podatnicy zapewne teraz będą częściej korzystali z ulgi na złe długi.

Reasumując, zdaniem Trybunału, polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem unijnym. Pozostaje zatem obecnie czekać na reakcję polskich organów, które powinny zmienić swoje podejście w tym zakresie. W konsekwencji przedsiębiorcy będący wierzycielami, którzy nie otrzymali należności w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze mogą skorzystać z ulgi na złe długi bez spełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. – takie są skutki omawianego wyroku. Wierzyciele, którzy nie skorzystali z ulgi na złe długi z powodu niespełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. mogą teraz wystąpić o zwrot nadpłaty.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2
• Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1), art. 90