Przełomowy wyrok NSA w zakresie liczenia limitu czasu kontroli podatkowej u przedsiębiorcy

Organy podatkowe nie mogą prowadzić kontroli u przedsiębiorców, przekraczając limity czasu, określone przepisami prawa w ustawie z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), a wcześniej w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej. Limit czasu na kontrolowanie mikroprzedsiębiorcy nie może przekroczyć 12. kolejno następujących po sobie dni roboczych – wyrok NSA z 19.2.2020 r., I FSK 2243/19 (powiązany wyrok WSA 15.5.2019 r., III SA/Wa 139/19).

Stan faktyczny

Kontrolowany wniósł sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu jej trwania, podnosząc, że organ przekroczył 12. dni roboczych. Kontrolujący odmówili uwzględnienia sprzeciwu i dalej prowadzili kontrolę podatkową. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustalił, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową 12.11.2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez stronę 28.11.2013 r. Kontrola podatkowa prowadzona była u podatnika od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu przez dziewięć dni, tj. 12,13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i 28.11.2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym 29.11.2013 r. Jednak zdaniem organu odwoławczego, nie ma żadnych podstaw, aby do okresu trwania kontroli wliczać czas, gdy kontrolujący faktycznie nie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy oraz wyznaczony na zebranie dowodów, sporządzenie protokołu lub innych czynności wykonywanych przez kontrolujących.

W skardze do WSA strona, precyzując swoje zarzuty, podniosła, że literalne brzmienie przepisu wskazuje, że chodzi o 12 dni roboczych i to w siedzibie kontrolowanego. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych i uznał, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie 12 dni roboczych. Należy też zauważyć, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „dni roboczych”. Strona, nie zgadzając się z wyrokiem sądu pierwszej instancji, wniosła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej do orzeczenia WSA Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego m.in.:

1. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej jako u.s.d.g.¹) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dni robocze, o których mowa w tym przepisie, to dni robocze, w których organ przebywa w siedzibie kontrolowanego, a nie kolejne dni robocze u kontrolowanego liczone od dnia rozpoczęcia kontroli,
2. art. 84c ustęp 1 i ust. 4 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzeciw, o którym mowa w ustępie art 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługiwał skarżącej, gdyż nie nastąpiło przekroczenie czasu kontroli w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., a także poprzez uznanie, że w dniu wpływu sprzeciwu kontrola w Spółce nie była prowadzona, a zatem sprzeciw jej nie przysługiwał, podczas gdy w rzeczywistości kontrola była prowadzona do dnia doręczenia protokołu kontroli.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Ocena prawna

Organ podatkowy przystępuje do czynności kontrolnych poprzez wręczenie kontrolowanemu upoważnienia do kontroli. Ordynacja podatkowa wskazuje konieczne elementy, jakie zawiera prawidłowo wydane upoważnienie. Jednym z nich jest określenie daty rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa powinna zakończyć się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie określonym w upoważnieniu. Jest to szczególnie istotny element, gdyż dokumenty dotyczące czynności dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, bez jego wcześniejszego przedłużenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazanie terminu zakończenia kontroli z jednej strony mobilizuje organ podatkowy do jej sprawnego przeprowadzenia, z drugiej – gwarantuje, że czynności kontrolne nie będą wykonywane ponad niezbędny czas. Jak mówi Prawo przedsiębiorców, czas kontroli dla mikroprzedsiębiorcy nie może przekraczać 12. dni. Sposób liczenia tego terminu od dawna budził wątpliwości, a w praktyce wykształciły się dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze – dominujące, zgodnie z którym do limitu czasu kontroli wlicza się tylko te dni, w których kontrolujący wykonują czynności kontrolne w siedzibie firmy przedsiębiorcy. Drugie, że do limitu dolicza się również czynności dokonane przez organ poza siedzibą kontrolowanego, np. w urzędzie skarbowym (zebranie dowodów, sporządzenie protokołu).

Słusznie, zatem, sąd kasacyjny stanął po stronie przedsiębiorcy i uznał, że gdyby przyjąć argumentację organów podatkowych i pogląd WSA, to kontrola u mikroprzedsiębiorcy mogłaby się toczyć nawet przez 12 kolejnych miesięcy. Wystarczyłoby, aby kontrolujący przebywali w siedzibie firmy przez jeden dzień roboczy każdego miesiąca. Sąd wyraźnie wskazał, że o tym, kiedy kontrola się rozpoczyna, a kiedy kończy, wprost mówią odrębne przepisy. Z ordynacji podatkowej wynika, że początkiem kontroli jest okazanie podatnikowi upoważnienia do niej. Natomiast końcem jest dzień wręczenia mu protokołu kontroli.

Ostatecznie sąd orzekł, że limit czasu kontroli powinien być liczony w ten sposób, żeby pomiędzy początkiem a końcem upływało nie więcej niż 12 dni roboczych. Sąd stwierdził, że przepis należy czytać literalnie, co oznacza, że czas trwania wszystkich kontroli nie może przekroczyć dla mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych.

Warto mieć na uwadze ten wyrok w kontekście ewentualnych czynności kontrolnych przeprowadzanych w Państwa firmach.

Podstawa prawna:

• art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.)

Przypisy:

• ¹ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została uchylona z dniem 30 kwietnia 2018 r. – zastąpiła ją ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.)