Regulacje dotyczące MDR mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej

Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.), tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p. – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r.

Pewna spółka akcyjna złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w 2014 r. zawarła umowę przewozu ze spółką z siedzibą na Cyprze i powinna, co do zasady, pobrać 10% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez spółkę cypryjską przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, jednak umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4.6.1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523) stanowi inaczej. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość: czy taka czynność, czyli niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy spełnione są ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi po stronie podatniczki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu zażalenia podatniczki, organ podtrzymał swoje stanowisko, twierdząc, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Podatniczka wystąpiła natomiast o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych, które to przepisy ani nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, ani nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Akt organu, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby bowiem żadnych ze skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, podkreślając, że organy podatkowe mogą podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. W razie żądania od organu wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w jego kompetencji art. 165a § 1 O.p. zobowiązuje ten organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle art. 14b § 1 O.p. niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przy czym zakres przedmiotowy tej instytucji obejmuje tylko przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, skarżąca konstruując przedstawione zagadnienie świadomie pozostawiła poza jego przedmiotem kwestie oceny przysługiwania jej prawa do samego zwolnienia, a zatem i tych elementów, które w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji oraz postanowienia organu administracji uznając, że Spółka wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawnomaterialnych norm podatkowych. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Jednak w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

NSA wskazał, że przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają one określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji niejako współtworzą one regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Pomimo tego, że są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego.

W uzasadnieniu wskazano też na argument natury systematycznej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III O.p., poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który odnosi się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Oraz posiłkowo na argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej m.in.: brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych, czy obwarowanie wskazanego obowiązku sankcją karną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu zaaprobowanym przez Sąd I instancji, udzielenie interpretacji indywidualnej w spornym zakresie ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej. Ochrona wnioskodawcy przejawia się bowiem w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego. Jak podkreślono, mając na względzie ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego, nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania tej instytucji.

Rozumienie przepisów dotyczących schematów podatkowych od samego początku budziło wiele wątpliwości. Niestety, opublikowanie przez Ministra Finansów 31.1.2019 r. objaśnień dotyczących przepisów o schematach podatkowych nie odpowiedziało na wszystkie pytania.

Nie powinno zatem dziwić, iż podatnicy zaczęli występować z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji w tym zakresie. Niestety, organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji podatkowych, a do tych nie zaliczają się przepisy dotyczące schematów podatkowych. W konsekwencji, we wszystkich takich sprawach odmawiano wydania interpretacji indywidualnych.

Podatnicy skarżyli te rozstrzygnięcia do sądów administracyjnych, uważając je za wadliwe. Wojewódzkie sądy administracyjne przyznawały rację podatnikom, wskazując, że przepisy określające obowiązki MDR mają charakter materialnoprawny. Niemniej, w orzecznictwie pojawiały się również poglądy odmienne, które wywoływały dodatkowe wątpliwości (jak powyżej).

Można mieć zatem nadzieję, iż ten precedensowy wyrok NSA ujednolici linię interpretacyjną. Jego treść daje nadzieję, że podatnicy uzyskają pomoc w stosowaniu niejasnych przepisów o raportowaniu schematów podatkowych. Należy również wyrazić nadzieję, że stanowisko NSA będzie stanowiło przełomowy, słuszny głos rozstrzygający dotychczasowe rozbieżności. To z kolei zapewni podatnikom większe bezpieczeństwo podatkowo prawne.

Źródło:

1. Wyrok NSA z 28.01.2021 r., I FSK 1703/20
2. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) art. 14b § 2a, rozdział 11a działu III